• 1. Conceptos generales
• 2. Rendimientos del trabajo y del capital
• 3. Rendimientos de actividades económicas

1. Conceptos generales

1.1 ¿Qué es el impuesto sobre la renta de las personas físicas?

Es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.
Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) está regulado por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), así como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

1.2 ¿Dónde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas físicas?

El impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:

• Los regímenes tributarios forales. Régimen de Concierto en el País Vasco y de Convenio en Navarra. En estos casos, los sujetos tributarán en la diputación foral correspondiente si cumplen los requisitos para la aplicación del régimen (residencia y vecindad).
• Lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Los más numerosos, los firmados por España para evitar la doble imposición internacional.
• Las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla.
• La cesión del impuesto a las comunidades autónomas. Aunque se trata de un impuesto establecido y exigible por el Estado, se encuentra cedido parcialmente a las comunidades autónomas, que podrán regular determinados elementos del impuesto.

1.3 ¿Qué rentas deben declararse?

• Los rendimientos del trabajo.
• Los rendimientos del capital.
• Los rendimientos de las actividades económicas.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
• Las imputaciones de renta establecidas en la ley.

1.4 ¿Qué rentas no deben declararse?

No serán objeto de declaración las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las rentas exentas que gozan de beneficio fiscal.
Rentas no sujetas
Destacamos, entre las contenidas en los artículos 6, 33 y 42 de la LIRPF:

• La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
• Las ganancias y las pérdidas que se pongan de manifiesto en la división de la cosa común o en la disolución de la sociedad legal de gananciales.
• Las ganancias y pérdidas que se pongan de manifiesto en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de reducciones de capital, cuando la misma dé lugar a la amortización de valores o participaciones.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.
• Las pérdidas debidas al consumo.
• Las pérdidas debidas al juego.
• Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
• Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social (incluidos los vales de comida hasta la cuantía de 9 euros diarios).
• Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este último caso, el límite será de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cónyuge o sus descendientes).
• La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional, por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.
• La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales.
• Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo. La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado.
• La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los servicios de primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores (guardería).

Rentas exentas
Destacamos, entre las contenidas en los artículos 7 y 33 de la LIRPF:

• Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
• Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo.
• Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana.
• Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET).

EJEMPLO
El señor Ciprés ve extinguido su contrato laboral con la empresa en la que trabajaba desde hace seis años, percibiendo un salario diario de 30 euros, como consecuencia de un incendio que ha destruido la fábrica. La empresa alega causa de fuerza mayor y abona al trabajador 4.800 euros en concepto de indemnización.
Según el ET, la indemnización es de 20 días de salario por año trabajado (20 x 30 x 6 = 3.600 euros), con un máximo de 12 mensualidades (30 x 30 x 12 = 10.800 euros). Por tanto, los 4.800 euros percibidos tendrán el siguiente tratamiento: 3.600 euros no tributan por estar sujetos y exentos, y los 1.200 euros restantes estarán sujetos y no exentos, tributando como rendimientos del trabajo.

• Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
• Las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (régimen especial, Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
• Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
• Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los Premios Príncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
• Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial de Loterías y Apuestas del Estado y por las comunidades autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juego autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos.
• Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias.
• Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único, con el límite de 12.020 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la normativa laboral.
• Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas españolas o con el Comité Olímpico Español, con el límite de 60.100 euros.
• Las ayudas recibidas por hemofílicos.
• Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.
• Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de vivienda habitual.
• Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia.
• Los dividendos y participaciones en beneficios, con el límite de 1.500 euros anuales, excepto los que tengan su origen en instituciones de inversión colectiva o en los casos señalados en la ley.
• Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático (contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, siempre que se cumplan los requisitos legales).
• Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones a entidades sin fines lucrativos, previstas en la Ley 49/2002.
• Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión del pago de deudas tributarias con bienes integrantes del patrimonio histórico-artístico.
• Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia.
• Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.

1.5 ¿Quiénes están obligados a presentar la declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas?

Con carácter general, estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto los contribuyentes del mismo.
Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas
1. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

1. Cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
• Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. Para determinar este periodo se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días.

• Que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida.

2. Se presumirá, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él.

2. Las personas físicas de nacionalidad española que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares españolas, representantes del Estado español en organismos internacionales o funcionarios españoles destinados en el extranjero.
3. No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal en el periodo en el que se efectúe el cambio y los cuatro periodos siguientes (excepción para residentes en el Principado de Andorra que acrediten su condición de asalariados. Disposición Adicional 21º).
No contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas
1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de un contrato de trabajo en territorio español y, cumpliendo los requisitos legales (artículo 93 de la LIRPF, ver capítulo 8), opten por tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes (esta norma se aplica en el periodo del cambio y los cinco siguientes).
2. A título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares de países extranjeros, titulares de cargo o empleo oficial de Estados extranjeros como miembros de representaciones permanentes ante organismos internacionales o funcionarios extranjeros en activo que ejerzan cargo o empleo en España.

1.6 ¿Quiénes no están obligados a presentar declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas?

1. Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artículo 96 de la LIRPF.
Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:

1. Rendimientos del trabajo, con los siguientes límites: 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de un único pagador y 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
• Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuantía no supere 1.500 euros anuales.
• Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin mediar decisión judicial.
• Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
• Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
2. Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depósitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversión, premios por la participación en concursos o juegos...) sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros brutos anuales.
3. Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales.

Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros de dependencia o a mutualidades de previsión social con derecho a reducción, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deducción por doble imposición internacional.
2. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
Por último, hay que señalar que ninguna de las cuantías o límites anteriores se incrementará o ampliará en caso de tributación conjunta de unidades familiares.

EJEMPLO
Doña Marta García ha obtenido las siguientes rentas en 2009: 14.000 euros brutos de rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de intereses de una cuenta de ahorro.
Doña Marta no tendrá obligación de presentar declaración por el periodo 2009.

1.7 ¿Cómo y cuándo debe presentarse la declaración?

Modelos de declaración. Serán los aprobados por el Ministerio de Hacienda.
Plazo y lugar de presentación de la declaración. El plazo de presentación abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el modelo de presentación de la declaración del mismo.
El lugar de presentación será la delegación o administración de la agencia tributaria en cuya demarcación territorial tenga el contribuyente su domicilio Fiscal o en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal.
Sucesores. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este impuesto.

EJEMPLO
Don Julián fallece el 14 de agosto de 2008, habiendo obtenido hasta la fecha 40.000 euros procedentes de diferentes fuentes de renta.
En el plazo previsto para la presentación de la declaración del IRPF 2008 (normalmente del 2 de mayo al 30 de junio de 2009) sus herederos deberán presentar la declaración individual por los 40.000 euros de don Julián. En caso de incumplimiento la Administración podrá sancionar la conducta de los herederos.

Autoliquidación. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla.
El ingreso podrá fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:

• Al tiempo de presentar la declaración se ingresará el 60% de la deuda.
• El 40% restante se ingresará en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre generalmente).

El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge. La Administración compensará el importe a ingresar con el crédito reconocido por la devolución.
Borrador de declaración. Los contribuyentes podrán solicitar que la Administración tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un borrador de declaración siempre que obtengan rentas procedentes, exclusivamente, de las siguientes fuentes:

• Rendimientos del trabajo.
• Rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta o derivados de letras del Tesoro.
• Imputación de rentas inmobiliarias, con un máximo de dos inmuebles.
• Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta.
• Subvenciones para la adquisición de vivienda habitual.

Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración refleja su situación tributaria podrá suscribirlo o confirmarlo, en caso contrario, deberá presentar la correspondiente declaración.

1.8 ¿Qué rentas se declaran en cada periodo?

Periodo impositivo y devengo
a) Regla general (artículo 12 de la LIRPF).

• Periodo impositivo. El año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre).
• Devengo. El último día del año natural (31 de diciembre).

b) Regla especial (artículo 13 de la LIRPF).

• El periodo impositivo será inferior al año natural cuando el contribuyente fallezca en un día distinto al 31 de diciembre, produciéndose el devengo el día del fallecimiento.

Imputación temporal de ingresos y gastos
a) Regla general (artículo 14 de la LIRPF).

• Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.
• Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo).
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (la transmisión, la pérdida, la recepción del premio...).

EJEMPLO
Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a quien no le pagan la renta de los tres últimos meses del año, deberá imputar la renta anual (7.200 euros) porque ha sido exigible.

b) Reglas especiales (artículo 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:

• Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que la resolución adquiera firmeza.
• Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

EJEMPLO
Si un contribuyente recibe en 2009 atrasos correspondientes al año 2007, deberá presentar una declaración complementaria al año 2007, incluyendo los atrasos que en su día no declaró.

• En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

 
EJEMPLO
Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrará en cuatro plazos de 30.000 euros, el año de la transmisión y los tres siguientes, suponiendo que genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, ésta se imputará en cada uno de los mencionados años y en proporción al cobro (10.000 euros cada año).

• La prestación por desempleo percibida en su modalidad de pago único podrá imputarse en cada uno de los periodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único, se hubiese tenido derecho a la prestación. Dicha imputación se efectuará en proporción al tiempo que en cada periodo impositivo se hubiese tenido derecho a la prestación de no haber mediado el pago único.

EJEMPLO
El 1 de octubre de 2008, don Matías ha percibido en forma de pago único, por la prestación por desempleo correspondiente a los 24 meses que van desde el 1 de septiembre de 2008 hasta el 31 de agosto de 2010, la cantidad bruta de 36.000 euros.

SOLUCIóN
Presumiendo que se cumplen los requisitos legales, de los 36.000 euros, 12.020 se encuentran exentos, por lo que, sobre el resto podrá alternativamente:

• Imputar íntegramente 23.980 euros a 2008.
• Imputar 23.980 en proporción al tiempo en que hubiese tenido derecho a la prestación de no haber mediado pago único:

2008:	23.980 x 4/24 = 3.996,66
2009:	23.980 x 12/24 = 11.990,00
2010:	23.980 x 8/24 = 7.993,34

• Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el periodo impositivo en que se obtengan y en los tres periodos siguientes.

1.9 ¿En qué consisten las modalidades de tributación individual y conjunta?

Tributación individual
La tributación individual es el régimen general. A estos efectos, se establece que la renta se entenderá obtenida en función de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualización que podemos concretar en:

• Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepción (trabajador o pensionista).
• Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurídicos (según la legislación civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven. En caso de matrimonio, dependerá de que el bien que genera la renta sea privativo, en cuyo caso se le imputa al titular del mismo, o ganancial, en cuyo caso se imputa por mitad a ambos.
• Rendimientos de actividades económicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma personal, habitual y directa, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas.
• Ganancias y pérdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.
• Imputación de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan.

Opción por la tributación conjunta
1. Sólo podrán optar por este régimen las personas físicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos únicas modalidades de unidad familiar:

1. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.

EJEMPLO
En el caso de un matrimonio que convive con sus tres hijos (el mayor de 37 años, con una discapacidad del 37% que no obtiene rentas; el mediano de 20 años, que tampoco obtiene rentas, y el pequeño de 14 años, que percibe unos rendimientos netos del capital mobiliario de 12.000 euros), constituyen unidad familiar ambos cónyuges y el hijo pequeño de 14 años. No se integran en la unidad familiar los dos hijos mayores de 18 años, con independencia de que generen derecho a la aplicación del mínimo familiar en favor de sus padres, cuando proceda, ya que ninguno está incapacitado judicialmente.

2. La formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no existiera vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepción de los que vivan independientemente de estos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.

EJEMPLO
Contribuyentes que constituyen una pareja y que conviven juntos, sin haber contraído matrimonio, que tienen un hijo de cuatro años que convive a su vez con ambos, podrán elegir libremente quién de ellos constituye unidad familiar con el hijo y optar por la tributación conjunta.
La unidad familiar será la formada por cualquiera de ellos, padre o madre, y el hijo, pero nunca ambos progenitores con el hijo.

La LIRPF establece que nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
Por ejemplo, cuando el hijo contrae matrimonio en una familia formada por los cónyuges y un hijo de 17 años, éste forma una nueva unidad familiar con su cónyuge y deja de formar parte de la unidad familiar de sus padres.
La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año).
2. La opción por la tributación conjunta deberá ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar.
3. La opción por la tributación deberá realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al periodo y no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Esta opción no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no.
Normativa aplicable
La tributación conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las personas físicas integradas en la unidad familiar se gravarán acumuladamente.
Con carácter general, la tributación conjunta se realizará conforme a las mismas reglas que la tributación individual, aplicándose los mismos límites, porcentajes y cuantías, sin elevar ni multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se estudiarán en el apartado que corresponda.

2. Rendimientos del trabajo y del capital

Antes de proceder a la cuantificación de cada uno de los componentes de la renta, comentaremos dos reglas de valoración que pueden afectar a todos o varios de los mismos.
Estimación de rentas. Las prestaciones de trabajo personal y las cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario. Esta retribución se valora:

• En general, por su valor normal de mercado, entendiendo por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes.
• En préstamos y operaciones de capitalización o utilización de capitales ajenos en general, la contraprestación se estimará aplicando el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del periodo impositivo (el interés legal del dinero se publica en la Ley de Presupuestos Generales del Estado).

EJEMPLO
Si un contribuyente concede un préstamo al titular de una determinada actividad empresarial de 60.000 euros, que tributa en régimen de estimación directa de bases imponibles, pactando una retribución anual del 2% (siendo el interés legal el 5,5%), y la contabilidad refleja tanto el préstamo como unos pagos anuales por intereses por importe de 1.200 euros, ésta servirá como prueba suficiente para destruir la presunción. No cabe considerar la existencia de rendimientos superiores a los pactados y contabilizados.
Si un contribuyente concede un préstamo a su hijo de 60.000 euros pactando que no se devengarán intereses (siendo el interés legal el 5,5%), se presumirá que el contribuyente obtiene un rendimiento del capital mobiliario, intereses del 5,5% anual, pero podrá destruir la presunción aportando una prueba suficiente. Se admite como prueba el contrato privado, manifestando el no abono de intereses por el que se haya liquidado el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (exento).
Operaciones vinculadas. Las operaciones entre personas o entidades vinculadas (socio-sociedad) se realizarán por su valor normal de mercado con remisión a las normas del impuesto sobre sociedades.

2.1 Rendimientos de trabajo

Regulados en los artículos 17 a 20 de la LIRPF.
Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
La ley enumera los siguientes rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en las cuantías fijadas reglamentariamente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, las pensiones y haberes pasivos, las prestaciones percibidas de planes de pensiones, contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados o seguros de dependencia, las retribuciones de los miembros de los consejos de administración, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las becas, salvo que se trate de rentas exentas.
Cómputo de los rendimientos íntegros del trabajo
1. Rendimientos dinerarios. Se computarán por el importe total de la contraprestación pactada (bruto), sin descontar retenciones ni gastos.
(+) Rendimiento íntegro
(–) (Reducciones especiales)
(–) (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto
(–) (Reducciones generales)
(=) Rendimiento neto reducido

EJEMPLO
Un contribuyente pacta con la empresa en la que trabaja una retribución anual íntegra de 60.000 euros. La empresa descuenta de dicha retribución 2.500 euros de cotización a la Seguridad Social y 13.200 euros de retenciones del IRPF, percibiendo un líquido de 44.300 euros. El contribuyente declarará como rendimientos dinerarios 60.000 euros.

2. Rendimientos en especie. Se computarán por el valor de la retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado al perceptor de la renta. Normas de valoración de las retribuciones en especie:
a) Con carácter general, valor normal de mercado.
b) Utilización de vivienda:

• Regla general, el 10% del valor catastral.
• Inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5% del valor catastral.

La valoración de las reglas anteriores no podrá exceder del 10% de las restantes contraprestaciones por el trabajo.

EJEMPLO
Un trabajador utiliza una vivienda cedida por la empresa. El valor catastral revisado de la misma es de 150.000 euros y la retribución íntegra en dinero de 40.000 euros. El valor de la retribución en especie es 7.500 euros (5% de 150.000), con el límite máximo de 4.000 euros (10% de 40.000), por lo que se tomarán los 4.000 euros del límite.

c) Utilización o entrega de vehículos automóviles:

• Entrega: el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
• Uso: el 20% anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

 


EJEMPLO
Un trabajador utiliza un vehículo de la empresa para fines particulares; el vehículo tuvo un coste de adquisición de 28.000 euros. El valor de la retribución en especie será para cada uno de los años de cesión 20% x 28.000 = 5.600 euros.
d) Préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero: la diferencia entre el interés pactado y el interés legal del dinero vigente en el periodo.

EJEMPLO
Una empresa ha concedido a uno de sus empleados un préstamo personal a dos años al 7,75% anual.
El interés legal del dinero se fija en un 5,50%, en el año del préstamo, suponiendo que, para el año siguiente se eleva al 6%.

• El primer año no habrá retribución en especie dado que el interés pactado no es inferior al interés legal.
• El segundo año, la retribución en especie será la diferencia entre el interés legal y el interés pactado (0,25% por el capital pendiente).

e) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas: las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares, las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive.
f) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones.
El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribución en especie (empresario) debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidación del perceptor (trabajador). El ingreso a cuenta se calcula aplicando el porcentaje de retención que corresponda al trabajador al valor de la retribución en especie.

EJEMPLO
Un trabajador, con un porcentaje de retención del 24%, utiliza un vehículo de la empresa cuyo coste de adquisición fue de 12.000 euros.
Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador será: 20% x 12.000 = 2.400 euros, valor de la retribución en especie sin adicionar el ingreso a cuenta.
Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe que declara el trabajador será: (20% x 12.000) + (24% x 2.400) = 2.976 euros, valor de la retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta.

g) No obstante lo señalado anteriormente, cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate, pudiéndose reducir los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15% ni de 1.000 euros anuales.
Reducciones especiales
Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les sea de aplicación alguno de los porcentajes de reducción previstos en la ley:

• El 40% de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por traslado, por renuncia a derechos, por cese voluntario).
• El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y colegios de huérfanos, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Los dos años no serán exigibles en el caso de prestaciones por invalidez.

EJEMPLO
Un trabajador que recibe un premio de fidelidad de 3.000 euros, por llevar prestando sus servicios 10 años en la empresa, deberá computar un rendimiento íntegro de: 3.000 - (40% x 3.000) = 1.800 euros.

Gastos deducibles
El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento integro en el importe de los gastos deducibles. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios; las detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 500 euros anuales, y los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite
de 300 euros anuales.
Reducciones generales
1. El rendimiento del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:

1. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
2. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.
3. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

2. Se incrementará en un 100% el importe de la reducción prevista en el apartado anterior en los siguientes supuestos:

1. Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral.
2. Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.

3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Como consecuencia de la aplicación de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podrá ser negativo.

EJEMPLO
Don José ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad a primeros de este año, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnización, más 1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don José y de su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros, correspondiéndole una retención de 7.200 euros. Los gastos imputables al año han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que pertenece, y 720 euros de cotización al colegio de abogados. Además, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don José es partícipe, 6.000 euros.

SOLUCIÓN

Rendimientos íntegros		54.000,00
Dinerarios (36.000 + 12.000)	48.000,00 1
Especie	6.000,00 2
Reducción esp. (12.000 x 40%)		(4.800,00)
Gastos		(2.120,00)
Seguridad Social	(1.200,00)
Sindicato	(420,00)
Colegio profesional	(500,00)
Rendimiento neto		47.080,00
Reducción general	(2.652,00)
Rendimiento neto reducido		44.428,00

2.2 Rendimientos del capital inmobiliario

Regulados en los artículos 22 a 24 de la LIRPF.
Únicamente obtendrán este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitación...) por: el arrendamiento de inmuebles rústicos y urbanos y la constitución o cesión (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos.
Cómputo de los rendimientos íntegros
a) Se incluyen como ingresos íntegros:

• El importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o subarrendatario.
• El importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente o cesionario en los supuestos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos.

(+) Rendimiento íntegro
(–) (Gastos deducibles)
(–) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido

EJEMPLO
Un contribuyente es propietario de una vivienda y de un solar. Sobre la vivienda constituye un derecho de usufructo vitalicio en favor del señor García, que desde ese momento tendrá el uso y disfrute de la vivienda por un importe de 60.000 euros, y cede el derecho de superficie del solar por un periodo de 10 años a una compañía que explota gasolineras por un precio de 18.000 euros.

• Todos los ingresos que pudieran corresponder a bienes muebles cedidos con el inmueble, como por ejemplo ocurre en el arrendamiento de viviendas amuebladas.
• Los cobros de saldos dudosos, deducidos como gastos en ejercicios precedentes y ahora recuperadas.

b) Se excluye de entre los ingresos íntegros el importe del IVA o del impuesto general indirecto canario (IGIC) repercutido al arrendatario.
Gastos deducibles. Los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, siempre que estén debidamente justificados, entre otros:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito cuando el deudor se halle en situación de suspensión de pagos, quiebra u otras análogas, y cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del periodo impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses y no se hubiese producido una renovación del crédito.

EJEMPLO
Un contribuyente propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a 31 de diciembre tiene impagados los últimos ocho meses del año, por lo que tendrá que computar como rendimientos íntegros 7.200 euros (12 x 600) y como gasto deducible 1.200 euros (que corresponden a los recibos impagados de mayo y junio, por tener una antigüedad superior a seis meses a 31 de diciembre).

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

• Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo caso, el valor del suelo.
• Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisición los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aplicable al régimen de estimación directa simplificada (entre el 5% y el 10% anual).

EJEMPLO
El señor López es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360 euros; reparaciones de la fontanería, 15.000 euros, comunidad de propietarios, 600 euros. El inmueble se adquirió por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros, correspondiendo el 20% al suelo.

SOLUCIÓN

Rendimientos íntegros		9.000
(Gastos deducibles)	(14.760)
Impuesto sobre bienes inmuebles	360
Reparaciones 1	9.000
Comunidad	600
Amortización (3% x 80% x 200.000)	4.800
Rendimiento neto		– 5.760

Reducciones. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducirá en un 50%. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Dicha reducción será del 100% cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM, 7.381,33 para 2009). Por otra parte, se reducirá en un 40% el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble).

EJEMPLO
El señor García es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres años, por una renta anual de 3.600 euros, al señor Martínez, de 40 años de edad. Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

SOLUCIÓN

Rendimientos íntegros (3.600)		3.600
Gastos deducibles		(1.200)
Comunidad	360
Amortización [(40.000 – 12.000) x 3%]	840
Rendimiento neto	2.400
Reducción 50%		(2.400)
Rendimiento neto reducido		1200

EJEMPLO
El señor García es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres años, por una renta anual de 3.600 euros, al señor López, de 30 años de edad y con unos rendimientos netos del trabajo de 20.000 euros (superior al IPREM). Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

SOLUCIÓN

Rendimientos íntegros (3.600)		3.600
Gastos deducibles	(1.200)
Comunidad	360
Amortización [(40.000 – 12.000) x 3%]	840
Rendimiento neto		2.400
Reducción 100%		(2.400)
Rendimiento neto reducido		1200

Rendimiento en caso de parentesco. Cuando el arrendatario del inmueble o derecho real sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de la imputación de rentas inmobiliarias.

EJEMPLO
Doña Matilde tiene alquilado a su sobrino, para el ejercicio de su actividad, por 100 euros mensuales, un local comercial de su propiedad que le ha generado unos gastos, incluida la amortización de 3.000 euros. El valor catastral del local es de 43.250 euros.

SOLUCIÓN
Siendo el rendimiento neto del capital inmobiliario negativo (1.200 3.000), y estando alquilado a un pariente de tercer grado, funciona la cautela por grado de parentesco, por lo que el rendimiento neto mínimo que se debe declarar es la imputación de renta inmobiliaria:

2.3 Rendimientos del capital mobiliario

Regulados en los artículos 25 y 26 de la LIRPF.
a) Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad:

• Los dividendos.
• Las primas de asistencia a juntas.
• Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
• Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

EJEMPLO
Un contribuyente ha constituido un derecho de usufructo temporal a favor de otro sobre unas acciones de su propiedad por 6.000 euros. A su vez, el usufructuario cede su derecho de usufructo a otro contribuyente por 7.200 euros. En ambos casos, las cantidades percibidas tendrán la calificación de rendimientos del capital mobiliario.

• Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:

• Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión.
• Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).

c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposición de capitales.
d) Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epígrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor; de la propiedad industrial; de la prestación de asistencia técnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesión del derecho a la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.
Cómputo de los rendimientos íntegros. Con carácter general, estos rendimientos deberán computarse por el importe total percibido por el contribuyente.
(+) Rendimiento íntegro
(–) (Gastos deducibles)
(–) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
Reglas especiales
1. Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los títulos que representan la cesión de capitales (bonos, letras, pagarés, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estén justificados, y su valor de adquisición o suscripción, incrementado en los gastos accesorios a la adquisición.

EJEMPLO
Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:

• Por 925 euros, un pagaré de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros con unos gastos de adquisición de 12 euros.
• Por 800 euros, un pagaré de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros y los gastos de adquisición ascendieron a 12 euros.

SOLUCIÓN

Pagaré sociedad X [(925 – (875 + 12)]	38
Pagaré sociedad Y [(800 – (875 + 12)]	(87)
Rendimiento neto	(49)

2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposición de capitales.
La ley establece las siguientes reglas:
a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.

EJEMPLO
Un contribuyente percibe por su jubilación 40.000 euros de un seguro por el que ha pagado primas en los últimos 20 años por un importe de 17.000 euros, por lo que se le genera un rendimiento íntegro de 23.000 euros (40.000 – 17.000).

b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes del artículo 25.3 a) 2º de la LIRPF.

• 40%, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
• 35%, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
• 28%, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
• 24%, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
• 20%, cuando el perceptor tenga más de 66 y 69 años.
• 8%, cuando el perceptor tenga más de 70 años.

Dichos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda la vigencia de la misma.

EJEMPLO
Un contribuyente de 56 años contrata en 2007 un seguro que consiste en el pago de una prima única de 20.000 euros y la percepción de una renta de 2.000 euros anuales hasta el momento de su muerte (renta vitalicia inmediata). Así, desde 2007 y hasta el momento de su muerte obtendrá un rendimiento de capital mobiliario de 560 euros anuales (2.000 x 28%).

c) En el caso de rentas temporales inmediatas, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicara cada anualidad los porcentajes del artículo 25.3.a) 3º de la LIRPF.

• 12%, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a cinco años.
• 16%, cuando la renta tenga una duración superior a cinco e inferior o igual a 10 años.
• 20%, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
• 25%, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.

EJEMPLO
Partiendo de los datos del ejemplo anterior, y suponiendo que se trata de una renta temporal inmediata a 25 años de duración, desde 2007 y hasta el vencimiento del contrato el rendimiento del capital mobiliario será de 500 euros anuales (2.000 x 25%).

d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los puntos b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta computada de acuerdo con las siguientes reglas:

• La rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas.
• Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los 10 primeros años de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartirá linealmente entre los años de duración de la misma, con el máximo de 10 años.

EJEMPLO
Un contribuyente contrató en 1988 un seguro que consiste en el pago anual de una prima de 3.000 euros con el derecho a percibir, a partir de 2007, una renta de 20.000 euros anuales durante 10 años. Suponiendo que el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye es de 120.000 euros, el rendimiento íntegro del capital mobiliario a computar cada año será:

Renta diferida temporal (20.000 x 16%)	3.200
Rentabilidad [120.000 – (3.000 x 19 años)]: 10 años	6.300
Rendimiento íntegro	9.500

Gastos deducibles. Los gastos de administración y depósito de valores negociables. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicación el límite para los intereses y demás gastos de financiación.

EJEMPLO
El señor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa yde la que posee 5.000 títulos las siguientes percepciones:

• Un dividendo integro de 0,45 euros por acción.
• Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por acción.
• 200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas.
• 2.500 euros entregados con cargo a reservas.

El banco X le ha cobrado 150 euros por la administración y custodia de los títulos.

SOLUCIóN

Rendimiento íntegro		4.000
Dividendos (0,45 x 5.000)	2.250
Prima de asistencia (0,15 x 5.000)	750
Acciones liberadas	-
Distribución de reservas	2.500
Dividendos exentos	(1.500)
Gastos		(150)
Rendimiento neto		3.850

Reducciones. El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 40% de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios...).
Régimen transitorio. En la Disposición Transitoria Cuarta se establece un régimen transitorio para los contratos de seguro de vida cuando se perciba un capital diferido: a la parte de prestación correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad al 20 de enero de 2006, le resultará aplicable el porcentaje de reducción del 14,28% por cada año o fracción de año computado desde el pago de la prima hasta el 31 de diciembre de 1994.

3. Rendimientos de actividades económicas

Regulados en los artículos 27 a 32 de la LIRPF. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, se consideran actividades económicas las actividades extractivas, de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, artesanía, actividad agrícola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construcción, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artísticas y actividades deportivas.
Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que será actividad económica cuando concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el desempeño de aquélla se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

3.1 Régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad económica

Estimación directa normal. Es el régimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables.
Buscando la coordinación y coherencia con el impuesto sobre sociedades, la LIRPF establece que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del impuesto sobre sociedades (...)" y teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales.
(+) Ingresos
(–) (Gastos)
(–) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
Ingresos computables. Las peculiaridades que en materia de ingresos establece la LIRPF son:

1. Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o presten a terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio.
2. Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios,
   la diferencia entre dicha contraprestación y el valor normal en el mercado constituye ingreso.
3. Ganancias y pérdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirán alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

Gastos deducibles. Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son:

1. No tendrán la consideración de gastos deducibles. Las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional (sin perjuicio de la posible reducción de la base imponible general), salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales.
2. Tendrán la consideración de gasto deducible. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo).

EJEMPLO
El señor Hernández es titular de un comercio al por menor de venta de calzado. Su cónyuge le ayuda esporádicamente, recibiendo a cambio los pares de zapatos que necesita para su uso personal. El hijo mayor del matrimonio, de 17 años, es contratado por su padre, con quien convive, como trabajador en prácticas durante el verano, abonándole 450 euros al mes. Las retribuciones coinciden con las normales de mercado.

SOLUCIÓN
En este caso, la retribución del cónyuge, al no mediar contrato laboral ni afiliación al régimen general de la Seguridad Social, no tiene la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad. La retribución del hijo es gasto deducible para la actividad, por 450 euros, que es la normal de mercado, y rendimiento del trabajo para el hijo por 450 euros, que es la retribución estipulada.
Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de aquélla (dichas cantidades se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores).

3. Beneficios de las empresas de reducida dimensión. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a ocho millones de euros.

Estos beneficios (libertad de amortización asociada a la creación de empleo, libertad de amortización para inversiones de escaso valor, amortización acelerada del inmovilizado material e inmaterial, provisión global por insolvencias de deudores, amortización acelerada en caso de reinversión, mayor deducción en arrendamiento financiero) serán de aplicación en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades económicas.
Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad
Concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad: son los utilizados exclusivamente en la actividad económica del contribuyente (inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

EJEMPLO
Si un matrimonio en régimen económico de gananciales adquiere un local y lo destina al desarrollo de la actividad de la que es titular uno de los cónyuges, los gastos del local se imputan por completo a la actividad, ya que es un elemento totalmente afecto. El otro cónyuge, no titular de la actividad, no genera renta por la titularidad compartida del local.

No serán elementos patrimoniales afectos:

• Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y la cesión de capitales
  a terceros (acciones, obligaciones, letras...).
• Los que no se hagan figurar en la contabilidad o en los registros obligatorios correspondientes.
• Los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea "accesoria y notoriamente irrelevante", es decir, se destinen al uso privado “en días u horas inhábiles”. Esta regla de excepción no será de aplicación cuando se trate de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad (arrendamiento).

Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que se utilice en la misma. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales “indivisibles”.

EJEMPLO
Un profesional independiente, que dedica dos habitaciones de su vivienda habitual, las cuales suponen
el 25% de la superficie total de ésta, a despacho profesional, podrá computar como gasto deducible los gastos del inmueble (IBI, amortización, reparaciones...) en la proporción del 25%, ya que se trata de un elemento patrimonial "divisible", en el que una parte del mismo es "susceptible de aprovechamiento separado independiente del resto".

Reducciones
1. El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables).
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
2. En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
• Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no exceda del 30% de sus rendimientos íntegros declarados.
• Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.
• Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
• Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

El rendimiento neto se minorará en las cuantías siguientes, sin que el saldo pueda resultar negativo:

• Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 9.180 euros:
  4.080 euros anuales.
• Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.180 euros anuales.
• Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Estimación directa simplificada
La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimación directa. Se caracteriza por la reducción de las obligaciones formales (libros) y la simplificación del cómputo de algunos gastos (especialmente aquellos que según las reglas generales tendrían mayores exigencias contables).
(+) Ingresos computables
(–) (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto previo
(–) (5% Rendimiento neto previo)
(–) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
1. ámbito de aplicación. Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas desarrolladas por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

• Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación objetiva.
• Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales. La exclusión de la modalidad simplificada, por superar el límite o realizar una actividad en otro régimen, supondrá que el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal del régimen de estimación directa.
• Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. La renuncia a la modalidad simplificada deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o al inicio de la actividad (modelo 036). Tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años y supondrá que el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas, por la modalidad normal.

2. Determinación del rendimiento neto reducido.
a) Ingresos computables. Son ingresos computables los que tengan la consideración de ingresos de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y normas de desarrollo, entre ellos:

• Ingresos por ventas de bienes y servicios.
• Subvenciones.
• Ingresos financieros.
• Trabajos realizados para el propio inmovilizado.
• Indemnizaciones.

Al igual que en la modalidad normal, las peculiaridades que en materia de ingresos establece la LIRPF son:

• Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o presten terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio.
• Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios,
  la diferencia entre dicha contraprestación y el valor normal en el mercado constituye ingreso.
• Ganancias y pérdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.

b) Gastos deducibles. Son gastos deducibles los considerados como gastos de acuerdo con el Código de Comercio y normas de desarrollo, que estén debidamente justificados, entre ellos:

• Gastos de personal.
• Compras consumidas.
• Trabajos, suministros y servicios exteriores.
• Gastos financieros.
• Tributos.
• Amortizaciones.

Las peculiaridades, en estimación directa simplificada, que en materia de gastos establece la LIRPF son:
a) No tendrán la consideración de gastos deducibles:

• Las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional (sin perjuicio de la posible reducción de la base imponible general), salvo las cantidades abonadas en virtud
  de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado,
  en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales.
• Las provisiones establecidas con carácter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantías...), ni tampoco la establecida con carácter especial para las empresas de reducida dimensión (provisión global de dudoso cobro).

b) Tendrán la consideración de gasto deducible:

• Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo).
• Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de aquélla (dichas cantidades se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores).

c) Beneficios de las empresas de reducida dimensión. Estos beneficios serán aplicables a todas los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en estimación directa simplificada, ya que el límite de operaciones netas en esta modalidad (600.000 euros) es inferior a los ocho millones de euros requeridos para tener la condición de empresa de reducida dimensión.
Por tanto, se podrán aplicar las siguientes normas:

• Libertad de amortización asociada a la creación de empleo. Los elementos de inmovilizado material nuevos gozarán de libertad de amortización, siempre que durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores y dicho incremento se mantenga 12 meses más. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse de esta libertad de amortización será la que resulte de multiplicar 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.
• Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. Los elementos de inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros.
• Amortización acelerada del inmovilizado material. Los elementos de inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización.
• Amortización acelerada en caso de reinversión. Los elementos de inmovilizado material en los que se materialice la reinversión podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo.
• Arrendamiento financiero. Será deducible el importe satisfecho por recuperación del coste del bien con el límite que resulte de multiplicar por tres la amortización practicada según tablas.

d) Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998.
e) Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos).
3. Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad. Al igual que en la modalidad normal son los utilizados exclusivamente en la actividad económica del contribuyente (inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, existiendo las mismas exclusiones y restricciones.
4. Reducciones.
a) El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables). No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
b) En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
• Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no exceda del 30% de sus rendimientos íntegros declarados.
• Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.
• Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
• Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

El rendimiento neto se minorará en las cuantías siguientes, sin que el saldo pueda resultar negativo:
a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.180 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que ejerzan
de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Esta segunda reducción será incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difícil justificación.

EJEMPLO
Un empresario que determina el rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa simplificada ha tenido en el año unos ingresos de 120.000 euros y unos gastos generales justificados de 30.000 euros, además tiene insolvencias por 12.000 euros.

SOLUCIÓN
Para determinar el rendimiento neto no se tendrá en cuenta la insolvencia, siendo los gastos deducibles 30.000 euros, pero se suplirá minorando un 5% el rendimiento neto (120.000 – 30.000) x 95% = 85.500 de rendimiento neto definitivo.
Si la totalidad de operaciones se efectúa a única persona no vinculada con el empresario, éste cumple todas las obligaciones formales reglamentarias, no percibe rendimientos del trabajo en el periodo impositivo y al menos el 70% de los ingresos están sujetos a retención o ingreso a cuenta, se podrá aplicar la reducción del artículo 32.2, en cuyo caso no se podrá aplicar la minoración del 5%.
120.000 – 30.000 – 2.652 = 87.348 euros.

Estimación objetiva
El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan los siguientes requisitos:
a) Requisitos subjetivos. Sólo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
b) Requisitos objetivos.
1. Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva. La Orden EHA/3462/ 2007 recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis...
2. No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la Orden Ministerial (cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año):

• 450.000 euros de volumen anual de ingresos (cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año).
• 300.000 euros de volumen anual de ingresos en determinadas actividades agrícolas, ganaderas o forestales.

A estos efectos, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

• Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades económicas (IAE).
• Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.
• 300.000 euros de volumen anual de compras (cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año). En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

A estos efectos, deberán computarse no sólo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen
de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

• Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades económicas.
• Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.
• Magnitud específica para cada actividad, expresada con carácter general en personas empleadas.

3. No desarrollar, total o parcialmente, las actividades económicas fuera del ámbito de aplicación del impuesto.
4. No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC. Este hecho supondrá la exclusión del régimen de estimación objetiva por todas las actividades empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo.
5. No haber renunciado al régimen. La renuncia al régimen de estimación objetiva deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o al inicio de la actividad (modelo 036).
La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años. Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el régimen, salvo que se revoque en el mes de diciembre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto.
También se entenderá efectuada la renuncia al régimen de estimación objetiva cuando se presente, en el plazo reglamentario, la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos, en la forma dispuesta para el régimen de estimación directa.
La renuncia o exclusión al régimen de estimación objetiva supondrá que el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad que corresponda del régimen
de estimación directa.
c) Determinación del rendimiento neto. El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarán a las siguientes reglas:

• En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
• La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.

• 1. Ganancias y pérdidas patrimoniales
• 2. Regímenes especiales
• 3. Clases de renta
• 4. Base imponible

1. Ganancias y pérdidas patrimoniales

Están reguladas en los artículos 33 a 39 de la LIRPF.
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos.
Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios olas pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.
1.1 Transmisiones onerosas y lucrativas
a) Son transmisiones onerosas las entregas de elementos patrimoniales en las que media contraprestación.
b) Son transmisiones lucrativas las entregas de elementos patrimoniales en las que no media contraprestación.
(+) Valor de transmisión
(–) Valor de adquisición
(=) Ganancia o pérdida patrimonial
Transmisiones a título oneroso
a) Valor de transmisión será el resultado de minorar el importe real de la transmisión (que no podrá ser inferior al normal de mercado) en el de los gastos inherentes a la misma.
Entre los gastos inherentes a la transmisión se encuentran todos los gastos y tributos satisfechos efectivamente por el vendedor. Por ejemplo, la cuota del impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, siempre que tal tributo haya sido pagado de forma efectiva por el transmitente.
(+) Importe real de enajenación (no podrá ser inferior al normal de mercado)
(–) Gastos accesorios a la enajenación
(=) Valor de transmisión
b) Valor de adquisición será el sumatorio de las siguientes partidas: (+) Importe real de la adquisición
(+) El coste de las mejoras
(+) Los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses
(–) Las amortizaciones
(=) Valor de adquisición
Entre los gastos accesorios a la adquisición se encuentran los de notaría, registro, tributos indirectos…
Las amortizaciones que minoran el valor de adquisición son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computándose, en todo caso, la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

EJEMPLO
Un contribuyente ha vendido un inmueble, que utilizaba de segunda vivienda, por 300.000 euros, pagando por el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana 10.000 euros. El inmueble lo había adquirido cinco años antes por 160.000 euros incluidos gastos de notaría, registro, impuestos…
En el periodo de la transmisión el contribuyente deberá computar una variación patrimonial por diferencia entre el valor de transmisión, 290.000 euros (300.000 – 10.000), y el valor de adquisición, 160.000, es decir, 130.000 euros.

Transmisiones a título lucrativo
Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisión como el de adquisición, si la adquisición fue también a título lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.

EJEMPLO
Un contribuyente ha donado una finca rústica a un sobrino y la han valorado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisión para el contribuyente y el de adquisición para su sobrino será 150.000 euros.

Corrección por depreciación monetaria
Los importes computados en los valores de transmisión y adquisición corresponden, en muchos casos, a años distintos, por lo que la depreciación sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquirió el elemento hasta el año de su transmisión, afecta al cálculo de la variación patrimonial, por ello se establecen normas de corrección.
a) Actualización del valor de adquisición. Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de adquisición se le aplica el coeficiente de actualización que le corresponda según el año en que se efectuó el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortización se le aplicará el coeficiente que corresponda al año en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de actualización se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.
Cuando las inversiones se hubieran realizado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente de 1995.
La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de transmisión del inmueble.
Tratándose de inmuebles afectos a actividades económicas, los coeficientes aplicables serán los previstos para el impuesto sobre sociedades.
b) Reducción en función del periodo de permanencia. Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
En general, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, actualizado tratándose de inmuebles, y se distinguirá:

1. La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 (la que proporcionalmente corresponda al número de días transcurrido entre la fecha de adquisición y el 19 de enero
   de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente). Esta parte de la ganancia se reducirá de la siguiente manera:
• Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
• Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las sociedades o fondos de inversión inmobiliaria, se reducirá en un 11,11% por cada año de permanencia que exceda de dos.
• Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de las sociedades de inversión mobiliaria e inmobiliaria, se reducirá en un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos.
• Las restantes ganancias se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos.
• Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en función de lo señalado en los párrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 años, respectivamente.
2. La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión no tendrá reducción.

EJEMPLO
Un contribuyente posee una vivienda adquirida el 1 de agosto de 1992 por un precio de 18.000 euros; gastos incurridos en la adquisición: 600 euros. El contribuyente mantuvo la vivienda alquilada durante 1992 y 1993, año en que quedó desocupada definitivamente. Decide vender la vivienda el 15 de diciembre de 2009 por un precio de 90.000 euros; impuesto sobre el valor de los terrenos de naturaleza urbana: 1.800 euros. El valor del suelo representa un 25% del precio de adquisición y el valor catastral es de 9.000 euros.
Número de días hasta el 19 de enero de 2006: 4.917 días
Número total de días en el patrimonio del contribuyente: 6.342 días

SOLUCIÓN

Valor de transmisión		88.200,00
Precio de venta	90.000,00
Impuesto	(1.800,00)
Valor de adquisición actualizado		(22.784,81)
Precio de adquisición actualizado (18.000 x 1,2653)	22.775,40
Gastos inherentes a la compra actualizados (600 x 1,2653)	759,18
Amortizaciones actualizadas
1992 [(13.950 x 3% x 5 / 12) x 1,2653]	(220,64)
1993 [(13.950 x 3%) x 1,2653]	(529,53)
Ganancia previa		65.415,59
Permanencia hasta 31/12/96: 4,41 = 5
Coeficiente reductor: (5 – 2) x 11,11 % = 33,33%
Ganancia con reducción: 65.415,59 x 4.917/6.342	51.024,16
Reducción: 33,33%, 54.162,22	17.006,36
Ganancia reducida		34.017,80
Ganancia sin reducción: 64.415,59 – 51.024,16		14.391,43
Ganancia total		48.409,23

En los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, y se distinguirá:

1. Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005, la diferencia entre este valor y el valor de adquisición (parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006) se reducirá de la siguiente manera:
• Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
• Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de las sociedades de inversión mobiliaria e inmobiliaria, se reducirá en un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos.
• Si los elementos transmitidos fuesen acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos.
• Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en función de lo señalado en los párrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a cinco y ocho años, respectivamente.
2. La diferencia entre el valor de transmisión y el valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 (parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión) no se reducirá.

EJEMPLO
Un contribuyente ha vendido, el 12 de junio de 2009, 500 acciones con cotización por 10.000 euros; las acciones se habían adquirido el 9 de octubre de 1991 por 7.500 euros. El valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio el 31 de diciembre de 2005 es de 8.500 euros ¹.



SOLUCIÓN

Valor IP 2005	8.500
Valor adquisición	7.500
Ganancia antes 20/01/2006	1.000
Permanencia hasta 31/12/1996 > 5 años
Ganancia reducida 2
Valor IP 2005	8.500
Valor de transmisión	10.000
Ganancia desde 20/01/2006	1.500
Ganancia total	1.500

1.2 Restantes variaciones patrimoniales

Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratándose de premios en especie, al valor de mercado de la retribución en especie se le añadirá el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.

EJEMPLO
Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisión consistente en 600 euros y un coche valorado en el mercado en 16.225 euros, deberá declarar:

• Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta se repercuten al perceptor.
• Una ganancia de patrimonio de 19.745,5 euros [600 + 16.225 + (18% x 16.225)] si los ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.

1.3 Normas especiales de valoración

La Ley del IRPF establece normas específicas en algunos supuestos: acciones con cotización en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociación; aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en instituciones de inversión colectiva.
Desarrollaremos las más trascendentes.
Acciones admitidas a negociación en mercados regulados de valores (con cotización) definidos en la Directiva 2004/39/CEE
a) Valor de transmisión:
(+) Cotización en el mercado oficial en la fecha de transmisión o precio pactado, cuando sea superior a la cotización
(–) Gastos inherentes a la transmisión
b) Valor de adquisición:
(+) Importe real de adquisición
(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición
(–) Importe de los derechos de suscripción enajenados
La tributación de la venta de los derechos de suscripción desgajados de acciones admitidas a negociación en mercados secundarios oficiales será:

• El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripción no constituye, en principio, renta del periodo de transmisión, sino que minora el valor de adquisición de los títulos de que proceden.
• Cuando el importe de la transmisión de los derechos de suscripción supere el valor de adquisición de las acciones de que se desgajaron, el exceso tendrá la consideración de ganancia de patrimonio en el periodo impositivo en que se produzca la transmisión (se entenderá generado en el número de años de permanencia de las acciones de que proceden en el patrimonio del sujeto pasivo).

EJEMPLO
El señor Rodríguez adquirió en 1995 una acción de la sociedad anónima Y, cotizada en Bolsa, por 60 euros. Como consecuencia de diversas ampliaciones de capital, el señor Rodríguez ha enajenado derechos de suscripción preferente por los siguientes importes: en 1998 por 20 euros, en 1999 por 3 euros, en 2000 por 10 euros y en 2009 por 35 euros, año en que también enajena la acción por 30 euros.

SOLUCIÓN
En 1998, 1999 y 2000 no hay ganancias de patrimonio por la venta de derechos de suscripción, su importe se limita a minorar el coste de adquisición de la acción: 60 – (20 + 3 + 10) = 27 euros.
En 2009, el importe acumulado de la venta de derechos de suscripción preferente supera el importe real de adquisición de la acción, por lo que el exceso tributa como ganancia de patrimonio: 60 – (20 + 3 + 10 + 35) = 8. Ganancia
de patrimonio (= 8), y el valor de la adquisición queda anulado (= 0).
Además, en 2009 se produce la siguiente ganancia derivada de la venta de la acción:

Valor de enajenación	30,0
Valor de adquisición	(0,0)
Ganancia de patrimonio	30,0

Cuando se transmitan parte de los títulos homogéneos (procedentes de la misma entidad, con igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarán como transmitidos los primeros adquiridos [FIFO (First In, First Out)).
Acciones y participaciones no admitidas a negociación en mercados regulados definidos en la Directiva 204/39/CEE
a) Valor de transmisión. No podrá ser inferior al valor mayor de los siguientes:

• El teórico resultante del último balance aprobado.
• El que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, se tomará el efectivamente satisfecho cuando el contribuyente demuestre que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

b) Valor de adquisición:
(+) Importe real de adquisición
(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición
El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripción constituye ganancia patrimonial en el periodo de transmisión (se entenderá generado en el número de años de permanencia de las acciones de los que el derecho procede en el patrimonio del sujeto pasivo).

EJEMPLO
El señor Teruel adquiere el 3 de octubre de 1995 un paquete de 1.000 acciones de la sociedad X (100% del capital), no admitidas a negociación en Bolsa, por 24.000 euros, de los que 150 euros correspondían a gastos de adquisición.
El 27 de julio de 2009, vende los títulos por 28.550 euros, sin poder demostrar que coincide con el normal de mercado.
El valor teórico es de 23 euros por acción y los beneficios de los tres últimos ejercicios cerrados antes del devengo: 19.200, 14.400 y 6.000; además, en el último de estos ejercicios se destinaron a reservas voluntarias 3.000 euros.
SOLUCIÓN

Valor de transmisión	71.000
Real de transmisión	28.550
Teórico (23 x 1.000)	23.000
Capitalización del beneficio	71.000
(19.200 + 14.400 + 6.000 + 3.000/3 = 14.200 / 20% = 71.000
Valor de adquisición	(24.000)
Real de adquisición	23.850
Gastos	150
Ganancia	47.000

Cuando se transmitan parte de los títulos homogéneos (procedentes de la misma entidad, con igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarán como transmitidos los primeros adquiridos (FIFO).
Acciones liberadas
a) Cuando se trate de acciones que se recibieron parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo.
b) Cuando se trate de acciones que se recibieron totalmente liberadas, el valor de adquisición se determina distribuyendo el valor de adquisición de las acciones de las que procedan las liberadas entre las propias acciones liberadas y las referidas acciones.
Esta regla se completa con otra relativa a la determinación de las fechas de adquisición, según la cual las acciones liberadas tienen la antigüedad de las acciones de las cuales procedan.

EJEMPLO
Un contribuyente es titular de 100 acciones de la sociedad Z, adquiridas el 1 de abril de 1998 por 3.000 euros. El 1 de febrero de 2000 recibe una acción liberada, con cargo a reservas, por cada 10 antiguas (10 liberadas por 0 pesetas). El valor de adquisición unitario de los 110 títulos será de 27,27 euros (3.000 / 110), y su fecha de adquisición, el 1 de abril de 1998.

Participaciones en instituciones de inversión colectiva (fondos de inversión). Se imputará como ganancia o pérdida patrimonial el resultado obtenido como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.
No obstante, cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión se destine a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas.
El diferimiento no resultará de aplicación cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva.


EJEMPLO
El señor Antúnez suscribió participaciones en un fondo de inversión el 10 de febrero de 1992 por importe de 6.000 euros, que enajena el 1 de marzo de 2009 por 8.200 euros. El valor liquidativo de las participaciones a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 es de 9.000 euros.

SOLUCIÓN

Valor de transmisión	8.200,00
Valor de adquisición	(6.000,00)
Ganancia previa	2.200,00
Periodo de permanencia hasta el 31 de diciembre de 1996 = 5 años
Coeficiente reductor (5 – 2) x 14, 28% = 42,84%
Reducción 2.200 x 0,4284	(942,489)
Ganancia reducida	1.257,52

Se aplica la reducción al importe total de la ganancia porque el valor en el impuesto sobre el patrimonio 2005 de las participaciones es superior al valor de transmisión de las mismas.
No obstante, si el señor Antúnez dispone su traspaso a otro fondo de inversión, la ganancia no se computará en 2007, pero para posteriores transmisiones el valor de adquisición seguirá siendo de 6.000 euros, y la fecha de adquisición, febrero de 1992.
Aportaciones no dinerarias a sociedades
a) Valor de transmisión. No podrá ser inferior al mayor de los siguientes valores:

• Valor nominal de las acciones recibidas.
• Cotización de los títulos recibidos el día que se formalice la aportación.
• Valor de mercado de los bienes o derechos aportados.

b) Valor de adquisición. La regla general o especial que corresponda, según la naturaleza de los bienes o derechos aportados.

EJEMPLO
El señor López aporta el 1 de julio de 2009 un inmueble en la ampliación de una sociedad percibiendo a cambio 8.000 acciones de 20 euros nominales que cotizan en el momento de la aportación al 120%. El inmueble, adquirido el 30 de junio de 1998 por 108.750 euros, tiene un valor de mercado de 150.000 euros.

SOLUCIÓN

Valor de transmisión	192.000,00
Nominal:	160.000,00
Cotización:	192.000,00
Mercado:	150.000,00
Valor de adquisición	(134.937,00)
108.750 x 1,2408
Ganancia patrimonial	57.063,00

Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales
a) Valor de transmisión. Cantidad percibida como indemnización.
b) Valor de adquisición. Parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.

EJEMPLO
El señor Domínguez recibió de una compañía de seguros en 2009 la cantidad de 150.000 euros en concepto de indemnización por el incendio de una vivienda de su propiedad ocurrido el 10 de julio de ese mismo año. Dicha vivienda fue adquirida el 30 de junio de 1998 por 150.000 euros, correspondiendo al valor del suelo un 25%.

SOLUCIÓN

Indemnización percibida	150.000,00
Valor de adquisición perdido	(139.590,00)
(150.000 x 1,2408) – (25% 150.000 x 1,2408)
Ganancia patrimonial	10.410,00

Transmisión de elementos afectos a actividades económicas
a) Valor de transmisión. Se aplican las reglas generales.
b) Valor de adquisición, será el valor neto contable aplicando, en su caso, la amortización mínima.
c) Especialidades:

• No son de aplicación los porcentajes reductores de la Disposición Transitoria Novena.
• Son de aplicación los coeficientes de actualización previstos para inmuebles en la normativa del impuesto sobre sociedades.

Año de la inversión	Año 2008		Año de la inversión	Año 2008
Año 1983 y anteriores	2,2450		1997	1,2127
1984	2,0385		1998	1,1970
1985	1,8826		1999	1,1887
1986	1,7724		2000	1,1827
1987	1,6884		2001	1,1583
1988	1,6130		2002	1,1443
1989	1,5427		2003	1,1250
1990	1,4823		2004	1,1142
1991	1,4316		2005	1,0995
1992	1,3999		2006	1,0779
1993	1,3816		2007	1,0547
1994	1,3567		2008	1,0220
1995	1,3024		2009	1,0000
1996	1,2404

EJEMPLO
El señor Gómez transmite el 2 de enero de 2009 por 800.000 euros un inmueble afecto a su actividad económica, adquirido el 2 de enero de 2003 por 300.000 euros. Siendo la amortización anual de 3.000 euros.

SOLUCIÓN

Valor de transmisión	800.000,00
Valor neto contable	(311.790,00)
Precio: 300.000 x 1,1250 = 337.500,00
(Amortizaciones) = 25.710,00
3.000 x 1,1250 = 3.375,00
3.000 x 1,1142 = 3.342,60
3.000 x 1,0995 = 3.298,50
3.000 x 1,0779 = 3.233,70
3.000 x 1,0547 = 3.164,10
3.000 x 1,0220 = 3.066,00
Ganancia de patrimonio	488.210,00

1.4 Beneficios por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual

Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación.
La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la fecha de la transmisión.
En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida.
El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

EJEMPLO
Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo año, otra vivienda habitual por 240.000 euros, y cuyo valor de adquisición actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reducción por periodo de permanencia) genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que está exenta por reinversión, al reinvertir la totalidad del precio de transmisión en la adquisición de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.

1.5 Ganancias patrimoniales no justificadas

Cuando la Administración descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente, o la inclusión de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF o del impuesto sobre el patrimonio o en los libros o registros oficiales, incluirá su importe en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran.
No obstante, esta norma no se aplicará cuando el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes o derechos desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

2. Regímenes especiales

2.1 Imputaciones de rentas inmobiliarias (artículo 85 de la LIRPF)

La renta inmobiliaria es el resultado de una ficción que establece el legislador. Por ella se liga a la titularidad de un inmueble una renta que no es real, sino presunta, y con la que se trata de gravar la mayor capacidad económica que la titularidad de propiedades inmobiliarias adicionales a la vivienda habitual pone de manifiesto.
a) Son inmuebles por los que se imputará renta:

• Los inmuebles urbanos definidos como tales en el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004).
• Los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

b) Son inmuebles excluidos de imputación:

• Los afectos a actividades económicas.
• Los generadores de rendimientos del capital inmobiliario (arrendados).
• La vivienda habitual.
• El suelo no edificado.
• Los inmuebles rústicos, salvo aquellos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

c) Tendrá la consideración de renta imputada:

• El 2% del valor catastral del inmueble, con carácter general.
• El 1,10% del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado.

En todo caso, la imputación de renta se determinará proporcionalmente al número de días que corresponda en cada periodo impositivo.

d) Destacamos como reglas especiales de imputación:

• Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a efectos del impuesto sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición). El porcentaje a aplicar sobre dicha base será del 1,10%.
• En los inmuebles en construcción, o en aquellos que por razones urbanísticas no son susceptibles de uso, no se imputará renta alguna.

EJEMPLO
El 1 de febrero de 200, un contribuyente adquiere una segunda vivienda en los Pirineos aragoneses por importe de 120.000 euros, satisfaciendo el impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP) por 7.200 euros, sin que se haya girado hasta la fecha liquidación provisional alguna. A 31 de diciembre de 2009 no sabe el valor catastral del inmueble por no haber sido aún determinado, por lo que deberá imputar una renta en su base imponible de 603,94 euros [(50 / 100 x 120.000) x 1,10%] x 334 / 365 días.

2.2 Atribución de rentas (artículos 86 a 90 de la LIRPF)

Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carecen de personalidad jurídica y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
La idea general que preside la regulación de este régimen es la de que las rentas obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas no se imputan a éstas, sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partícipe.
Lo primero que hay que señalar es que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

EJEMPLO
La comunidad de bienes formada por los hermanos Hernández y Fernández es titular de una cartera de acciones que ha producido a lo largo del ejercicio 2009 un rendimiento de 20.000 euros. La imputación que se haga a cada uno de los hermanos se hará en concepto de rendimientos del capital mobiliario, que es el tipo de renta que generan estos activos.

Las rentas a atribuir se determinarán con arreglo a las normas del IRPF, salvo por lo que se refiere a las reducciones por rendimientos irregulares que no resultan de aplicación, con determinadas especialidades para la atribución a miembros que tributen por el impuesto sobre sociedades o por el impuesto sobre la renta de no residentes.
La atribución de las rentas así determinada se realizará a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso, y, si estos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Finalmente, señalar que los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por el IRPF podrán practicar en su declaración las reducciones por rendimientos irregulares, que la entidad no pudo practicarse a la hora de determinar la renta sometida a gravamen, tal y como se acaba de señalar.

2.3 Transparencia fiscal internacional (artículo 91 de la LIRPF)

Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente procedente de inmuebles no afectos a una actividad empresarial, acciones, participaciones, bonos, obligaciones, pagarés, letras o cualquier título que represente un préstamo, así como de determinadas actividades crediticias, financieras o aseguradoras, cuando:

1. Por sí solos o conjuntamente con entidades o personas vinculadas tengan una participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.
2. El importe satisfecho por la entidad no residente por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades sea inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto.

2.4 Derechos de imagen (artículo 92 de la LIRPF)

Los contribuyentes que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen a otra persona o entidad y presten servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral, cuando esta última, u otra vinculada con ella, haya obtenido de las anteriores, mediante actos o contratos, el derecho a la explotación de la imagen del contribuyente, deberán imputar en la base imponible el valor de la contraprestación satisfecha por la entidad con la que tiene la relación laboral por la obtención de la cesión de los derechos de imagen del contribuyente.

2.5 Trabajadores desplazados (artículo 93 de la LIRPF)

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

1. Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.
3. Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
4. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.
5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes.

El contribuyente que opte por la tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes quedará sujeto por obligación real en el impuesto sobre el patrimonio.

3. Clases de renta

3.1 Renta general

Formarán la renta general:

1. Los rendimientos del trabajo.
2. Los rendimientos de capital inmobiliario.
3. Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario, y los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente.
4. Los rendimientos de actividades económicas.
5. Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen…).
6. Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales (premios, siniestros…).

3.2 Renta del ahorro

Constituyen la renta del ahorro:

1. Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
2. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente.
3. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez, y rentas derivadas de imposición de capitales.
4. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

4. Base imponible

4.1 Base imponible general. Integración y compensación de rentas

La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

1. El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideración de renta general.
2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.

El exceso de pérdida neta no compensada se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden.

4.2 Base imponible del ahorro. Integración y compensación de rentas

La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

1. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, los rendimientos calificados como renta del ahorro. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

EJEMPLO
Un contribuyente ha obtenido durante 2009 las rentas siguientes con las características que se detallan (en euros):

Rendimientos netos del trabajo	50.000
Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario	(5.000)
Rendimientos derivados de la amortización de letras del Tesoro	1.000
Rendimientos netos reducidos de una explotación forestal	200.000
Rendimiento neto actividad profesional	(10.000)
Rentas inmobiliarias imputadas	20.000
Pérdida patrimonial procedente de venta de acciones adquiridas en el ejercicio 2006	(2.000)
Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno adquirido en 2005	60.000
Pérdida patrimonial procedente de un elemento adquirido en el mismo año 2009 afecto a la actividad económica	(70.000)

SOLUCIÓN
Rentas que componen la parte general de la base imponible del periodo:

Rendimientos netos del trabajo	50.000
Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario	(5.000)
Rendimientos netos reducidos de una explotación forestal	200.000
Rendimiento neto actividad profesional	(10.000)
Rentas inmobiliarias imputadas	20.000
Saldo de rendimientos e imputaciones	255.000
Ganancias y pérdidas no derivadas de transmisiones	-
Base imponible general	255.000
Rentas que componen la parte del ahorro de la base imponible del periodo:
Rendimientos derivados de la amortización de letras del Tesoro	1.000
Saldo de rendimientos	1.000
Pérdida patrimonial, procedente de venta de acciones adquiridas en 2006	(2.000)
Pérdida patrimonial procedente de un elemento afecto a la actividad económica adquirido en el mismo año 2009	(70.000)
Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno adquirido en 2005	60.000
Saldo de ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones	(12.000)
Como el resultado de la integración y compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones resulta negativo (-12.000 euros), éste se compensará con las ganancias y pérdidas patrimoniales que correspondientes a este concepto se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
Base imponible del ahorro	1.000

• 1. Base liquidable. Reducciones
• 2. Mínimo personal y familiar
• 3. Determinación de la cuota íntegra
• 4. Determinación de la cuota líquida
• 5. Cuota diferencial
• 6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaración

1. Base liquidable. Reducciones

Regulada en los artículos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividirá en dos partes:

• Base liquidable general.
• Base liquidable del ahorro.

1.1 Base liquidable general

La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones:

• Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
• Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad.
• Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
• Por pensiones compensatorias.
• Por cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, con el límite máximo de 600 euros anuales.

Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

1.2 Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones de electores..., sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

1.3 Reducciones

Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:

• Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.
• Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los requisitos del artículo 51.2.
• Las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados.
• Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial.
• Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

Como límite máximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

• El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será del 50% para contribuyentes mayores de 50 años.
• 10.000 euros anuales. En el caso de contribuyentes mayores de 50 años, la cuantía anterior será de 12.500 euros.

Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social que se acaban de describir podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades entregadas, incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación de los límites porcentuales anteriores. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites cuantitativos máximos que se acaban de señalar (10.000 euros o 12.500 euros).
Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

EJEMPLO
Un contribuyente de 55 años, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en euros):

Retribuciones íntegras dinerarias	70.000
Deducción cotización a la Seguridad Social	(3.500)
Aportación personal a planes de pensiones	7.000
Además, la empresa ha aportado a su plan de pensiones	4.500

SOLUCIÓN

Rendimiento íntegro de dinero	70.000
Retribuciones en especie	4.500
Seguridad Social	(3.500)
Rendimiento neto	71.000
Reducciones	(2.652)
Rendimiento neto reducido	68.348
Base imponible general	68.348
Reducciones 1	11.500
Base liquidable general	56.900

Límite aportación, menor de:

• 50% de 71.000 = 35.500
• 12.500
• Reducción: 11.500

Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia, constituidos a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%, o psíquica igual o superior al 33%, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales por cada aportante que no sea la persona con minusvalía. El límite será de 24.250 euros para la persona con minusvalía y para el conjunto de aportaciones realizadas al plan.
Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Las aportaciones al patrimonio protegido del contribuyente discapacitado efectuadas por las personas que tengan con el discapacitado una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge del discapacitado o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, se reducirán en la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto.
Por pensiones compensatorias. Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.
Reducciones en tributación conjunta (artículo 84 de la LIRPF). En los supuestos de unidad familiar formada por los cónyuges no separados legalmente y los hijos menores de edad o mayores incapacitados, la base imponible, con carácter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducirá en 3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades familiares monoparentales, la reducción será de 2.150 euros anuales.
A estos efectos, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pueda resultar negativa. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
Base imponible general
(–) Reducciones

• 3.400 euros o 2.150 euros en caso de unidad familiar monoparental.
• Por aportaciones a sistemas de previsión social.
• Por aportaciones a sistemas de previsión social de personas con discapacidad.
• Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
• Por pensiones compensatorias.
• Por cuotas y aportaciones a partidos políticos, federaciones de electores...

(+) Ganancias de patrimonio no justificadas
Base liquidable general
Base imponible del ahorro
(–) Remanente de reducción por pensiones compensatorias y por cuotas y aportaciones a partidos políticos, federaciones de electores...
Base liquidable del ahorro

2. Mínimo personal y familiar

El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por el IRPF.
El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.

2.1 Mínimo del contribuyente (artículo 57 de la LIRPF)

• Con carácter general, el mínimo del contribuyente será de 5.151 euros anuales.
• Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 918 euros anuales (6.069 euros anuales).
• Si la edad es superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicionalmente en 1.122 euros anuales (7.191 euros anuales).

En tributación conjunta será de 5.151 euros anuales, con independencia del número de miembros, teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada cónyuge (edad, discapacidad...).

2.2 Mínimo por descendientes (artículo 58 de la LIRPF)

El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de 25 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

• 1.836 euros anuales por el primero.
• 2.040 euros anuales por el segundo.
• 3.672 euros anuales por el tercero.
• 4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.

Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.244 euros anuales.

2.3 Mínimo por ascendientes (artículo 59 de la LIRPF)

El mínimo por ascendientes será de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo anterior se aumentará en 1.122 euros anuales (2.040 euros anuales).

2.4 Mínimo por discapacidad (artículo 60 de la LIRPF)

El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 7.038 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Este mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.316 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo por descendientes o ascendientes, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 7.038 euros anuales por cada uno de ellos que acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

Tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33%. Se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33% en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez.
Se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

2.5 Normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad

1. Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
2. No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
3. La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del impuesto.
4. En caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes, la cuantía será de 1.836 euros anuales por ese descendiente.
5. Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del periodo impositivo.

EJEMPLO
¿Cuál es el mínimo personal y familiar en los siguientes casos?

1. Matrimonio que convive con dos hijos menores de 18 años que no obtienen rentas superiores a 8.000 euros.
2. Un contribuyente divorciado que convive con dos hijos: uno de 16 años y otro de 23 años, que no tienen rentas superiores a 8.000 euros.
3. Un contribuyente viudo de 64 años, minusválido con grado superior al 65%, convive con tres hijos solteros de edades 21, 24 y 26 años, que no tienen rentas superiores a 8.000 euros. Convive también durante todo el año el padre del contribuyente con edad de 85 años, que no tiene tampoco rentas superiores a 8.000 euros. Tanto los descendientes como el ascendiente no presentan declaración por el IRPF.

SOLUCIÓN
a)
1º En tributación individual de cada cónyuge:

Mínimo del contribuyente	5.151
Mínimo por descendientes (1.836 + 2.040) / 2	1.938

2º En tributación conjunta:

Mínimo del contribuyente	5.151
Mínimo por descendientes	3.876
Reducción en base imponible	3.400

b)
1º En tributación individual del contribuyente:

Mínimo del contribuyente	5.151
Mínimo por descendientes	3.876

2º En tributación conjunta:

Mínimo del contribuyente	5.151
Mínimo por descendientes	3.876
Reducción en base imponible	2.150

 c) En tributación individual (no es posible la tributación conjunta)

Mínimo del contribuyente	5.151
Mínimo por descendientes (1.836 + 2.040)	3.876
Mínimo por ascendientes	2.040
Mínimo por discapacidad	7.038
Asistencia a discapacitados	2.316

 

3. Determinación de la cuota íntegra

Por la ya comentada cesión parcial del tributo a las comunidades autónomas, debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonómico o complementario, siendo el punto de conexión de este último la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la comunidad autónoma correspondiente, es decir, cada comunidad autónoma recibirá el gravamen autonómico de los residentes en su territorio. A estos efectos, el artículo 72 de la LIRPF considera residentes en el territorio de una comunidad autónoma a los residentes en territorio español:

• Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo impositivo.
• Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, será la comunidad autónoma donde tenga su principal centro de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF).
• Cuando no sea posible determinar la residencia por los criterios anteriores, será el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.

3.1. Determinación de la cuota íntegra estatal

La cuota íntegra estatal (artículos 62 a 66 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades:

• La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable general se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala general, determinando la cuota íntegra general estatal.

• La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de ésta, determinando la cuota íntegra especial estatal. Tipo especial: 11,1 %.

EJEMPLO
Don Francisco, con un mínimo personal y familiar de 5.151 euros, tiene una base liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de 10.500 euros.

SOLUCIÓN

• Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota resultante de aplicar la escala general a la base liquidable general por la base liquidable general. Dicho tipo medio se expresará con dos decimales.

3.2. Determinación de la cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica (artículos 74 a 77 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades:

• La cantidad resultante de aplicar la escala autonómica del impuesto aprobada por la comunidad autónoma respectiva, y si ésta no hubiera aprobado ninguna la prevista en el artículo 74 de la Ley a la base liquidable general, se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala prevista en el artículo 74 de la Ley, determinando la cuota íntegra general autonómica.
• La cantidad resultante de aplicar 6,9% a la base liquidable especial se minorará en el resultado de aplicar 6,9% al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de ésta, determinando la cuota íntegra especial autonómica.

EJEMPLO
En el caso de don Francisco, la cuota íntegra autonómica será:

Cuota íntegra general autonómica
Hasta
Resto (70.000 - ) al 15,87%
Suma
Hasta
Total
Cuota íntegra del ahorro autonómica 10.500 al 6,9%
Cuota íntegra autonómica (7.857,62 + 724,50)

• Tipo medio de gravamen autonómico. El tipo medio de gravamen autonómico es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida de aplicar la escala autonómica a la base liquidable general por la base liquidable general.

3.3. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos

La ley establece que se aplicarán las escalas estatal y autonómica de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general cuando el importe de las anualidades por alimentos satisfechas por decisión judicial sea inferior a la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar las escalas estatal y autonómica al mínimo personal y familiar, incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
EJEMPLO
Un contribuyente, con un mínimo personal y familiar de 5.151 euros, ha obtenido una base liquidable general de 40.000 euros, habiendo satisfecho por decisión judicial una anualidad por alimentos a favor de sus hijos de 7.000 euros durante 2009. ¿Cuál será la cuota íntegra estatal?
En este caso, al haber satisfecho una anualidad por alimentos a favor de sus hijos por decisión judicial, la base liquidable general se desglosa en dos partes a efectos de la aplicación de la escala general del impuesto.
Anualidad por alimentos 7.000
Hasta 7.000 al 15,66% 1.096,20
Resto base liquidable general (40.000 - 7.000)
Hasta
Resto
Mínimo personal y familiar
Hasta
Cuota íntegra estatal

4. Determinación de la cuota líquida

1. Una cuota líquida estatal (artículo 67 de la LIRPF), resultado de disminuir la parte estatal de la cuota íntegra en la suma de:
• El tramo estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual.
• El 67% del importe total de las deducciones del artículo 68, apartados 2 a 6.
• La deducción por alquiler de la vivienda habitual del artículo 68, apartado 7.
2. Una cuota líquida autonómica (artículo 77 de la LIRPF), que es el resultado de disminuir la parte autonómica de la cuota íntegra en la suma de:
• El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual.
• El 33% del importe total de las deducciones del artículo 68, apartados 2 a 6.
• El importe de las deducciones establecidas por la comunidad autónoma en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 21/2001 del sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía.

Hay que destacar que ni la parte estatal ni la parte autonómica de la cuota líquida pueden resultar negativas.

Cuota íntegra estatal	Cuota líquida autonómica
(-) Deducción vivienda tramo estatal	(-) Deducción vivienda tramo autonómica
(-) 67% restantes deducciones	(-) 33% restantes deducciones
(-) Deducción alquiler vivienda	(-) Deducciones autonómicas
Cuota líquida estatal	Cuota líquida autonómica
Cuota líquida = cuota líquida estatal + cuota líquida autonómica

 

4.1 Deducción por inversión en vivienda habitual (artículos 68.2 y 78 de la LIRPF)

Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años.

1. Constituye la base de cálculo de la deducción el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposición, incluido lo satisfecho por gastos generados por la operación que corran a cargo del sujeto pasivo adquirente (IVA, ITP y AJD, gastos de notaría, Registro de la Propiedad, gestoría, agente de la propiedad inmobiliaria) y los gastos de financiación ajena (intereses, comisiones...), incluido el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios.
   Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
   Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión. La base máxima de deducción es de 9.015 euros por declaración.
2. Los porcentajes de deducción estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autónomas son:
• El tramo estatal es el 10,05%.
• El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual será el resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje que, conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la comunidad autónoma. Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado porcentaje, será de aplicación el 4,95%. En este punto hay que recordar la capacidad normativa de las comunidades autónomas para aumentar o disminuir este porcentaje de deducción hasta el límite de un 50%.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
Cuentas ahorro vivienda. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
Se perderá el derecho a la deducción:

• Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
• Cuando transcurran cuatro años a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda. Los saldos existentes en las cuentas que finalicen el plazo de cuatro años entre el 1 de enero de 2008 y el 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual hasta el 31 de diciembre de 2010 sin perder el derecho a la deducción, pero no darán derecho a deducción las cantidades que se depositen en la cuenta una vez transcurrido dicho plazo de cuatro años.
• Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.

La deducción se practica sobre la cantidad depositada en el periodo (límite conjunto con la deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda de 9.015 euros).
Los porcentajes de deducción serán los siguientes:

• Estatal: 10,05%.
• Autonómico: si la comunidad autónoma no fijase ningún tipo se aplicará el 4,95%.

Por último, dispone la ley que la aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el periodo de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.

EJEMPLO
El señor A vende en 2008 su vivienda habitual por 106.000 euros, determinando una ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de deducción practicada por la primera vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses después de la venta, en el propio 2008, adquirió una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA, notaría y registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el resto mediante un préstamo hipotecario por el que en el año 2008 ha pagado 9.015,18 euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El señor A decide acoger la ganancia de patrimonio a la exención por reinversión.

SOLUCIÓN

Inversión en vivienda año 2008	106.000
Ganancia patrimonial no gravada	(48.000)
Base deducción vivienda anterior	(58.000)
Base deducción vivienda año 2008	0

En el año 2009 se pagan 12.020 euros de préstamo, que supera junto con la inversión de 2008 (106.000) la base de deducción de la primera vivienda y la ganancia exenta y se podrá aplicar la deducción por inversión. Sin embargo, 9.015 euros es la base máxima de deducción.

Base de deducción	9.015
Porcentaje de deducción 15% (estatal 10,05 + autonómico 4,95)
Deducción	1.352,25

4.2 Deducción en actividades económicas (artículo 68.2 de la LIRPF)

Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas que tributen por este impuesto podrán aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de porcentajes y límites de deducción, excepto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
No obstante, los contribuyentes en régimen de estimación objetiva sólo podrán aplicar la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, es decir, un 6% de las inversiones y gastos del periodo relacionados con la mejora de la capacidad de acceso y manejo de información de transacciones comerciales a través de Internet, así como la mejora de los procesos internos mediante el uso de tecnologías de la información y comunicación. Esta deducción se aplicará en la forma y con los límites establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

4.3 Deducción por donativos (artículo 68.3 de la LIRPF)

Los contribuyentes podrán aplicar dos clases de deducciones por donativos:

1. Las previstas en la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las donaciones a partidos políticos con el límite de 100.000 euros anuales.
2. Deducción del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metálico) a:

• Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente.
• Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

4.4 Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artículo 68.4 de la LIRPF)

a) Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este último caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres años y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente esté situado en dichas ciudades.
b) Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

EJEMPLO
Un contribuyente que no tiene su residencia habitual en Ceuta o Melilla es propietario de un inmueble en Ceuta que tiene arrendado. La renta del periodo total es de 48.000 euros, entre los que se incluyen 5.000 euros correspondientes al arrendamiento del inmueble. La base liquidable total asciende a 34.200 euros y la cuota íntegra a 13.000 euros.
La bonificación por rentas obtenidas en Ceuta se determinará en proporción a la cuota íntegra que corresponde al inmueble arrendado, 5.000/48.000 = 10,417%; 10,417% x 13.000 = 1.354,21.
Deducción = 50% x 1.354,21 = 677,11 euros.

4.5 Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjunto y bienes declarados Patrimonio Mundial (artículo 68.5 de la LIRPF)

Se deducirá el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios.

4.6 Deducción por cuenta ahorro empresa (artículo 68.6 de la LIRPF)

Se deducirá el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, destinadas a la constitución de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales. La base máxima de deducción será de 9.000 euros anuales.

4.7 Deducción por alquiler de la vivienda habitual

Se deducirá el 10,05% de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible del contribuyente no supere 24.020 euros anuales. La base máxima de deducción será de 9.015 euros anuales si la base imponible es inferior o igual a 12.000 euros y de 9.015 – (0,75 x (base imponible – 12.000)) cuando se encuentre entre 12.000,01 y 24.020.

4.8 Límites

La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversión) no podrá exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general más ahorro).
Los límites de la deducción por inversiones en actividades económicas se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica o complementaria en el importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual estatal y autonómica, y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

4.9 Deducciones propias de las comunidades autónomas

Determinadas comunidades autónomas (Madrid, Cataluña, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deducciones específicas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada una de ellas.

5. Cuota diferencial

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto (estatal más autonómica) en las siguientes partidas:
Cuota líquida
(-) Deducción por doble imposición internacional
(-) Deducción por obtención de rendimientos de trabajo o de actividades económicas
(-) Compensaciones fiscales
(-) Pagos a cuenta
Cuota diferencial
(-) Deducción por maternidad
(-) Deducción por nacimiento o adopción
Cuota resultante de la declaración

5.1 Deducción por doble imposición internacional (artículo 80 de la LIRPF)

Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

• El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
• El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. A estos efectos, el tipo medio de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

EJEMPLO
Un contribuyente tiene una base liquidable total de 900.000 euros, de los que 200.000 euros corresponden a un rendimiento obtenido en el extranjero integrado en la base general, por el que ha pagado 50.000 euros por un impuesto similar al IRPF en el país de obtención. La cuota líquida total es de 190.000 euros, por lo que podrá aplicar una deducción de:

Base liquidable	900.000
Cuota líquida	190.000
Impuesto satisfecho en el extranjero	50.000
Impuesto español equivalente	42.220
El tipo medio efectivo: (190.000 / 900.000) x 100 = 21,11% x 200.000 = 42.220
Deducción doble imposición internacional = 42.220, que es la menor de las dos cantidades

 

5.2 Deducción por obtención de rendimientos del trabajo

Los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas se deducirán 400 euros anuales.
El importe de la deducción prevista en este artículo no podrá exceder del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de los rendimientos netos reducidos del trabajo y rendimientos netos reducidos de actividades económicas.
Se entenderá por tipo medio de gravamen el resultante de sumar los tipos medios de gravamen estatal y autonómico.

5.3 Compensaciones fiscales (aplicables en 2008)

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2009 establece tres compensaciones fiscales:

1. Compensación fiscal para contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 20 de enero de 2006 utilizando financiación ajena (préstamo de más del 50% del precio de adquisición y no amortización de más del 40% del principal solicitado en los tres primeros años) y puedan aplicar en 2008 la deducción por inversión en vivienda habitual. La compensación será la diferencia entre la deducción correspondiente a 2008 y la que hubiera correspondido de acuerdo con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Compensación fiscal por rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006, a los que les hubiera resultado de aplicación el porcentaje de reducción del 40% de la normativa anterior. La compensación será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18% al rendimiento y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes de reducción mencionados.
3. Compensación fiscal por rendimientos derivados de percepciones en forma de capital procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006, a los que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 o 75% previstos en la normativa anterior. La compensación será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18% al rendimiento y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes de reducción mencionados.

5.4 Pagos a cuenta

Se descontarán las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por él mismo cuando realice actividades económicas.

5.5 Pagos a cuenta del impuesto sobre la renta de los no residentes

Las retenciones e ingresos a cuenta y las cuotas satisfechas por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR), devengadas durante el periodo impositivo en que se produce el cambio de residencia por el que adquiere la condición de contribuyente.

6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaración

6.1 Pagos a cuenta

Esta materia se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la LIRPF, desarrollados en los artículos 72 a 106 del reglamento del impuesto.
Retenciones e ingresos a cuenta. Determinadas personas o entidades cuando satisfagan o abonen las rentas previstas reglamentariamente estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del IRPF en nombre del perceptor. El ingreso se efectuará en modelo oficial en los 20 primeros días de los meses de abril, julio, octubre y enero (por las retenciones e ingresos a cuenta practicados en el trimestre anterior), salvo grandes empresas (volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros), que ingresarán mensualmente.
Cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta.
Obligados a retener o ingresar a cuenta. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

• Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
• Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
• Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente o sin él, en determinados supuestos.

En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomática u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.
EJEMPLO
Un contribuyente es propietario de dos pisos. El primero lo tiene arrendado a un estudiante que lo utiliza como vivienda y el segundo a una sociedad anónima que lo utiliza de oficina. El estudiante que abona el alquiler mensual de su vivienda no tiene obligación de practicar retención (no es empresario ni profesional). La sociedad anónima estará obligada a practicar retención del importe que abona por el alquiler.
Rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta y su importe
Retenciones

Ingresos a cuenta

Exclusiones a la obligación de retener e ingresar a cuenta. No existirá obligación de realizar retenciones o ingresos a cuenta:

• Por las rentas exentas, salvo dividendos, y los gastos de viaje exceptuados de gravamen.
• Por los premios cuya base de retención no sea superior a 300 euros.
• Por los arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
• En los arrendamientos de inmuebles urbanos cuando el arrendador esté obligado a tributar por el IAE y no resulte cuota cero.
• En los arrendamientos de inmuebles urbanos cuando las rentas satisfechas a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
• Por las aportaciones a planes de pensiones.

Integración de la renta sometida a retención o ingreso a cuenta. El preceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el preceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el preceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que una vez restada de ella la retención procedente arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.
Cuando exista obligación de ingresar a cuenta, se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado. El contribuyente incluirá en la base imponible la valoración de la retribución en especie y el ingreso a cuenta, salvo que le hubiera sido repercutido.

EJEMPLO
Un contribuyente ha obtenido 15.000 euros íntegros por un servicio profesional (lleva prestando servicios profesionales 10 años). El pagador le ha practicado una retención de 900 euros.
Como se puede probar la contraprestación íntegra devengada, se computarán como rendimientos íntegros 15.000 euros y como retención 2.250 euros (15% 15.000).

Pagos fraccionados. Obligados a efectuar pagos fraccionados. Presentarán un pago fraccionado trimestralmente (en los 20 primeros días de abril, julio, octubre y en los 30 primeros días de enero, por el trimestre anterior) los empresarios o profesionales con excepción de:

• Los profesionales, cuando al menos el 70% de los rendimientos de la actividad, en el año anterior, hayan estado sometidos a retención o ingreso a cuenta.
• Los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, cuando al menos el 70% de los rendimientos de la actividad, en el año anterior, sin incluir subvenciones ni indemnizaciones, hayan estado sometidos a retención o ingreso a cuenta.

Importe del fraccionamiento
a) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20% del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo año, las retenciones practicadas e ingresos a cuenta correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado, la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o actividad económica (100, 200, 300 y 400 euros respectivamente en los pagos fraccionados 1º, 2º, 3º y 4º).
EJEMPLO
Un profesional que determina su rendimiento neto en estimación directa, aporta los siguientes datos para el cálculo del pago fraccionado de los dos primeros trimestres del año:

	Primer trimestre	Segundo trimestre
Ingresos	20.000	30.000
Gastos	8.000	12.000
Retenciones soportadas	1.000	2.000

• En estimación directa normal. El pago fraccionado correspondiente al primer trimestre será: (20.000 – 8.000) x 20% = 2.400 euros. 2.400 – 1.000 – 100 = 1.300 euros.
• El pago fraccionado correspondiente al segundo trimestre será: (50.000 – 20.000) x 20% = 6.000 euros. 6.000 – 3.000 – 200 – 1.400 = 1.400 euros.
• En estimación directa simplificada se aplicará el 5% de gastos de difícil justificación. El pago fraccionado correspondiente al primer trimestre será: (20.000 – 8.000) x 95% x 20% = 2.280 – 1.000 – 100 = 1.180 euros

b) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación objetiva, el 4% de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho régimen en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado.
No obstante, en el supuesto de actividades que tengan sólo una persona asalariada, el porcentaje anterior será el 3%, y dicho porcentaje será el 2% en el supuesto de que no disponga de personal asalariado.
Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará, a efectos de pago fraccionado, el correspondiente al año inmediato anterior. En el supuesto de que no pudiera determinarse ningún dato-base, el pago fraccionado consistirá en el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre.
De la cantidad resultante se deducirán las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre, la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o actividad económica (100 euros cada trimestre).
c) Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el régimen de determinación del rendimiento neto, el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
De la cantidad resultante se deducirán las retenciones y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre, la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o actividad económica (100 euros cada trimestre).
Cuando el contribuyente destine cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vayan a tener derecho a deducción, podrán deducir:

• Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades en estimación directa cuyos rendimientos íntegros previsibles del periodo sean inferiores a 33.007,20 euros (elevando al año los del primer trimestre), el 2% del rendimiento neto correspondiente al periodo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre (deducción máxima, 660,14 euros trimestrales).
• Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades en estimación objetiva cuyos rendimientos netos en función de los datos-base del primer día del año sean inferiores a 33,007,20 euros, el 0,5% de los citados rendimientos netos.
• Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cuyo volumen previsible de ingresos del periodo, excluidas subvenciones e indemnizaciones sea inferior a 33.007,20 euros (elevando al año los del primer trimestre), o contribuyentes que ejerzan actividades en estimación objetivas y no pudiera determinarse ningún dato base, el 2% del volumen de ingresos del trimestre (sin subvenciones e indemnizaciones en caso de actividades agrícolas, ganaderas...) (deducción máxima 660,14 euros trimestrales).

6.2 Cuota resultante de la declaración

La cuota diferencial se minora en el importe de la deducción por maternidad y en el importe de la deducción por nacimiento o adopción (artículo 81 y 81 bis de la LIRPF)
Deducción por maternidad. Podrán aplicar esta deducción las mujeres que cumplan simultáneamente dos requisitos:

• Que tengan hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.
• Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.

La deducción será de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:

• Los hijos sean menores de tres años el último día del mes.
• La mujer haya estado de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier día del mes.

La deducción tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales, por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder, devengadas en cada mes.

EJEMPLO
Doña María ha trabajado en una empresa desde el 1 de enero hasta el 10 de abril de este año, con una cotización total a la Seguridad Social de 170 euros mensuales (en abril, 57 euros), y es madre de un niño de dos años.
La deducción por maternidad que le corresponde en el año es de 100 euros por los tres primeros meses del año y de 57 euros por el mes de abril (100 x 3) + 57 = 357 euros.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil. Cuando la inscripción no sea necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare.
En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos anteriores, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente.
Por último, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado de esta deducción para contribuyentes que coticen los plazos mínimos establecidos reglamentariamente (cotización al Régimen General de la Seguridad Social, al menos 15 días de cada mes). La solicitud se presentará (correo, vía telemática o vía telefónica) con el modelo 140 a partir del momento en que, cumpliéndose los requisitos, se opte por el abono anticipado. Las variaciones y el incumplimiento de los requisitos deberán comunicarse en el plazo de 15 días naturales siguientes a la producción de estos hechos. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
Deducción por nacimiento o adopción. Podrán aplicar esta deducción quienes realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la que estén dados de alta en la Seguridad Social o mutualidad en el momento del nacimiento o adopción o que hubiera obtenido en el periodo anterior rendimientos o ganancias sujetos a retención, ingreso a cuenta o pagos fraccionados (el beneficiario será la madre con carácter general).
El importe de la deducción será de 2.500 euros anuales. No obstante, se podrá solicitar el abono anticipado a través del modelo 141, en cuyo caso no se minorará la cuota diferencial del impuesto.

EJEMPLO
Don Luis Jiménez, de 49 años, separado legalmente, ha obtenido las rentas que se indican, durante 2009:

Rendimientos netos del trabajo	90.000
Rendimientos netos del capital (dividendos)	5.000
Rendimientos netos de actividad profesional	18.000
Rentas inmobiliarias imputadas	2.500
Ganancia patrimonial generada en 5 años (venta terrenos)	40.000
Ganancia patrimonial generada en 6 meses (venta local)	20.000
Ganancia por un premio obtenido en el bingo	10.000
Pérdida patrimonial generada en 5 meses (fondos de inversión)	30.000
Retenciones	30.000

El contribuyente ha aportado a un plan de pensiones 10.000 euros, ha satisfecho una posición compensatoria a su ex mujer de 15.000 euros por decisión judicial y ha satisfecho 5.000 euros por la adquisición de vivienda habitual que por decisión judicial seguirá utilizando su mujer y 5.000 euros por la adquisición de su nueva vivienda habitual.

SOLUCIÓN

Base imponible general		120.500,00
Rendimientos netos reducidos del trabajo	90.000,00
Rendimientos netos de actividad profesional	18.000,00
Rentas inmobiliarias imputadas	2.500,00
Ganancia por un premio obtenido en el bingo	10.000,00
Reducciones		(25.000,00)
• Plan de pensiones 1	10.000,00
• Pensión compensatoria	15.000,00
Base liquidable general		95.500,00
Base imponible del ahorro			35.000,00
Rendimientos netos del capital (dividendos)	5.000,00
Saldo de ganancias y pérdidas (transmisiones)
20.000 + 40.000 - 30.000	30.000,00
Base liquidable del ahorro			35.000,00
Mínimo personal	5.151,00
a) Cuota integra estatal			24.435,95
* Cuota general		21.105,95
Hasta 53.407,20	10.492,82
Resto 42.092,80 al 27,13%	11.419,78
Mínimo 5.151 al 15,66%	(806,65)
* Cuota del ahorro. 30.000 al 11,1%		3.330,00
1 Será deducible el importe de la aportación realizada al plan de pensión con el límite que resulte de la menor de las dos cantidades: 10.000 euros y 30% (96.652 + 18.000) = 33.195,60.
b) Cuota íntegra autonómica			13.909,44
* Cuota general		11.839,44
Hasta 53.407,20	5.588,91
Resto 42.092,80 al 15,87%	6.680,13
Mínimo 5.151 al 8,34%	(429,60)
* Cuota del ahorro		2.070,00
30.000 al 6,9%
c) Cuota líquida estatal			23.933,45
* Cuota íntegra estatal		24.435,95
Deducción vivienda 2	(502,50)
5.000 x 10,05%
d) Cuota líquida autonómica			13.061,94
* Cuota íntegra autonómica		13.909,44
Deducción vivienda 2	(247,50)
5.000 x 4,95%
e) Cuota diferencial
* Cuota líquida total		36.995,39
23.933,45 + 13.061,94
* Retenciones		(30.000,00)
Cuota diferencial a ingresar			6.995,39
2 La base de la deducción serán los 5.000 euros satisfechos por la adquisición de su vivienda habitual, para tener derecho a deducción por los 5.000 euros satisfechos por su anterior vivienda habitual, tendrían que seguir viviendo en ella su ex mujer y sus hijos por decisión judicial.