miércoles, 8 de febrero de 2012

Apuntes Regimen Fiscal Tema 3

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Tema 3
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO


Referencias bibliográficas:
·         AEAT (2009): Manual Práctico IVA 2009. Madrid: AEAT.
·         Albi, E. (2008): Sistema Fiscal Español, Tomo II, Editorial Ariel, Edición 2008-2009.
·         Alguacil, P. et al. (2007): Fiscalidad de la Empresa 2007. Valencia: Dialogo.
·         Solé Estalella, J. (2005): El IVA inteligible.  Madrid: Marcial Pons.



3.1. CARACTERÍSTICAS Y FUNCIONAMIENTO GENERAL DEL IVA

  • El IVA es un impuesto indirecto general sobre el consumo que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones comunitarias de bienes y las importaciones:

  • Características:
1)      Impuesto general sobre el consumo, de tipo multifásico no acumulativo.
2)      Devengo instantáneo y “anticipado” respecto al consumo final (se produce cada vez que se realiza una operación gravada).
3)      Recaudación dentro del ámbito empresarial.
4)      Neutralidad, tanto en el ámbito interno como en el internacional.
§  El gravamen total es conocido con exactitud.
§  El impuesto es independiente del  número de fases productivas.
§  Facilita los ajustes fiscales en frontera.
§  Se adapta a las exigencias del mercado común europeo.
5)      Elevada capacidad recaudatoria (similar a IRPF).

§  Antecedentes:
1)      Introducción en España en 1986, por ingreso en la Unión Europea. Sustituyó a IGTE (Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas).
2)      Principal reforma en 1992 à adaptación a la entrada en vigor del Mercado Único Europeo mediante el sistema transitorio del IVA.
§  Creación del hecho imponible “Adquisición Intracomunitaria de Bienes”.
§  Redefinición de los conceptos de “importación” y “exportación”.
§  Sustitución del control aduanero del tráfico comercial por control mediante declaración de las operaciones efectuadas (sistema INTRASTAT), dentro del ámbito comunitario.

§  Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI):
1)      Península y Baleares, incluyendo espacio aéreo y marítimo adyacente.
2)      No se aplica el IVA en Canarias (dentro de la Unión Aduanera, pero fuera del sistema armonizado del IVA) ni en Ceuta y Melilla (fuera de la Unión Aduanera).

§  Esquema general del impuesto:

COMPRAS

VENTAS

  • Adquisición de bienes
  • Adquisición de servicios

 


  • Entrega de bienes
  • Prestación de servicios

 








´ Tipo de gravamen

´ Tipo de gravamen







= IVA deducible

= IVA devengado
















   (+) IVA DEVENGADO
(-) IVA DEDUCIBLE





= CUOTA













(+) A ingresar

(-) A devolver / compensar


 



§  Ejemplo: Proceso de producción con cinco fases, la primera es primaria pura (no efectúa adquisiciones de bienes y servicios) y la última vende al consumidor final.

1) Situación sin impuestos:
Empresa
Compras
Ventas
VA
Materias primas
0
1.000
1.000
Semitransformados
1.000
2.000
1.000
Acabados
2.000
3.500
1.500
Mayorista
3.500
4.000
  500
Minorista
4.000
4.800
  800
Total


4.800

2) Situación con IVA (16%):

Empresa
IVA soportado

IVA repercutido
IVA a
ingresaR

Compras

IVA
Precio pagado

Ventas

IVA
precio pagado
M. Primas
0
0
0

1.000
160
1.160
160
Semitrans.
1.000
160
1.160

2.000
320
2.320
160
Acabados
2.000
320
2.320

3.500
560
4.060
240
Mayorista
3.500
560
4.060

4.000
640
4.640
80
Minorista
4.000
640
4.640

4.800
768
5.568
128
 TOTAL

1.680



2.448

768



3.2. HECHO IMPONIBLE Y SUJETOS PASIVOS. EXENCIONES

HECHO IMPONIBLE                                                                                              SUJETO PASIVO

 





























A) CONCEPTOS BÁSICOS:

► Son empresarios o profesionales a efectos de IVA las sociedades mercantiles, así como todas aquellas personas o entidades que realicen habitualmente actividades empresariales o profesionales sujetas al impuesto. Por indicación expresa de la ley, se incluyen en este concepto, entre otros, los arrendadores de bienes de cualquier tipo, así como las personas o entes que urbanicen terrenos o realicen promoción inmobiliaria, aunque sea de forma ocasional.
Se consideran “establecidos” en el TAI aquellos empresarios o profesionales que tienen dentro del territorio su domicilio fiscal, la sede central de su negocio o algún establecimiento permanente del mismo.

Entrega de bienes: transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluyendo la energía (a. 8 LIVA). Existen reglas especiales para casos como las ejecuciones de obra[1], los arrendamientos financieros (leasing)[2], o las ventas a través de comisionista[3]. Se consideran también entregas de bienes las aportaciones y adjudicaciones no dinerarias, así como los autoconsumos externos (transferencias de bienes sin contraprestación a terceros o al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo) e internos (cambio de afectación de un bien del patrimonio empresarial hacia un sector diferenciado con menor derecho a deducción, o afectación al patrimonio empresaria del bienes construidos por la propia empresa).

Prestación de servicios (a. 11 LIVA): toda operación sujeta al impuesto que, de acuerdo con la ley, no constituya entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación de bienes (definición residual). Se asimilan a prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios.

► Reglas de localización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios (determinan la sujeción o no sujeción al IVA español):

  • Las entregas de bienes se consideran realizadas en el TAI, quedando, por tanto, sujetas al IVA español, siempre que los bienes sean puestos a disposición del adquirente dentro del TAI, o bien, cuando existe expedición o transporte, siempre que éste se inicie en el TAI. Existen reglas especiales para determinados casos, como los bienes objeto de instalación o montaje, las ventas a distancia, o los bienes gravados por Impuestos Especiales.

  • Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el TAI (regla general) cuando el prestador tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica (=lugar donde el interesado centraliza la gestión y el ejercicio habitual de aquélla), siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios. Si tiene establecimientos permanentes en varios territorios, el servicio se localiza en el lugar donde radica el EP desde el que se presta.

Este regla general (acorde con un criterio de tributación “en origen” que contrasta con el de tributación “en destino” mayoritariamente aplicado a los bienes corporales) genera, sin embargo, problemas de neutralidad en el caso de servicios que “cruzan” las fronteras nacionales y en los que intervienen empresas no establecidas en el TAI. Existen, por ello, numerosas e importantes reglas especiales de localización, de amplia aplicación en la práctica (ver Recuadro 1), reguladas en el art. 70 LIVA.

RECUADRO 1: LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS: REGLAS ESPECIALES
Se entenderán localizados en el TAI, y sujetos por tanto al IVA doméstico:

  • Los servicios relacionados con inmuebles (diseño, arrendamiento, vigilancia, gestión…) si el inmueble está radicado en el TAI.

  • Los servicios de transporte intracomunitario, cuando el empresario adquirente comunique al transportista el NIF-IVA atribuido por la AEAT. En caso contrario, el servicio se grava en el país de origen de los bienes.

  • Los servicios de transporte no intracomunitario, por la parte del trayecto realizada en el TAI.

  • Los siguientes servicios:
-       De tipo cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similar, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios de los anteriores.
-       De organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial.
-       Los juegos de azar.
Se entenderán realizados en el TAI cuando física o materialmente se realicen en dicho territorio.

§  Los servicios profesionales como publicidad, asesoría, auditoría, abogacía, ingeniería, consultoría, traducción, seguros, cesión de derechos de la propiedad intelectual o industrial, etc, cuando:
1)   El destinatario sea un empresario o profesional establecido en el TAI.
2)   O bien sean prestados por empresarios o profesionales establecidos en el TAI a consumidores finales domiciliados en la Comunidad[4], Canarias, Ceuta o Melilla.

§  Los servicios prestados por vía electrónica (p.e. suministro y alojamiento de páginas web, mantenimiento a distancia de programas y equipos, suministro y actualización de programas informáticos no estandarizados, suministro de imágenes, texto, información o bases de datos, suministro de música, películas, juegos, vídeos, enseñanza a distancia, etc), cuando:
1)   El destinatario sea un empresario o profesional establecido en el TAI.
2)   O bien sean prestados por empresarios o profesionales establecidos en el TAI a consumidores finales domiciliados en la Comunidad, lo que se presumirá cuando se efectúe el pago del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
3)   Sean prestados por empresarios o profesionales desde sedes de actividad o establecimientos permanentes situados fuera de la Comunidad, a consumidores finales domiciliados en el TAI.

§  Los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión tienen las mismas reglas de localización que los servicios electrónicos con la excepción de que, en el caso 3), se exige que el servicio se utilice o explote efectivamente en el TAI.

§  Los servicios de mediación en operaciones inmobiliarias, cuando se refieran a inmuebles radicados en TAI.

§  Los trabajos efectuados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a aquellos, cuando se presten materialmente en el TAI, salvo que el destinatario comunique al prestador un NIF-IVA de otro EM y los bienes sean transportados fuera del TAI. Alternativamente, se localizan en el TAI los prestados fuera cuando el destinatario comunica a la AEAT un NIF-IVA español y son trasportados fuera de dicho EM.


B) OPERACIONES NO SUJETAS

La Ley del IVA regula en su art. 7 determinados supuestos de no sujeción para las operaciones interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios), entre los que destacan los siguientes:
§  La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
§  La entrega gratuita de muestras sin valor comercial estimable, con fines promocionales.
§  La prestación de servicios de demostración a título gratuito, con fines de promoción comercial.
§  La entrega sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
§  Los servicios prestados en el marco de relaciones de trabajo dependiente, incluyendo las de carácter especial (servicio doméstico,  deportistas profesionales, etc).
§  El autoconsumo de bienes cuya adquisición no dio derecho a deducción.
§  Las operaciones realizadas por entes públicos sin contraprestación o con contraprestación tributaria (como tasas o contribuciones especiales)[5]. No abarca precios públicos (no son tributos) ni operaciones realizadas por empresas públicas.
§  Las concesiones y autorizaciones administrativas, con algunas excepciones.

Existen asimismo supuestos de no sujeción dentro del ámbito de las operaciones intracomunitarias (a. 14 LIVA), por lo general ligados a la existencia de los regímenes particulares de comercio intracomunitario recogidos en el Recuadro 2 posterior.

C) OPERACIONES EXENTAS

La delimitación del hecho imponible del IVA exige tener en cuenta las exenciones reguladas en la normativa del impuesto, en aplicación de lo establecido en las correspondientes directivas comunitarias de armonización del IVA.

(1) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios:

Las exenciones que afectan al hecho imponible “entrega de bienes y prestación de servicios” pueden clasificarse en dos grandes categorías, claramente diferenciadas:



1.1. EXENCIONES LIMITADAS (art. 20 LIVA): Son operaciones en las cuales el empresario o profesional no repercute el IVA en las ventas, por definirse como exentas en el art. 20 de la LIVA, no pudiendo tampoco deducirse el IVA soportado en las compras aplicadas a dichas actividades. Son, por tanto, operaciones exentas sin derecho a deducción. A diferencia de lo que ocurre con las exenciones plenas que afectan al comercio internacional, las exenciones limitadas distorsionan el funcionamiento del IVA al interrumpir la cadena de deducciones del circuito de producción-comercialización de los bienes, vulnerando la neutralidad del impuesto. Pese a ello, se mantiene una numerosa lista de exenciones con origen y motivaciones diversas, respaldadas por la propia Sexta Directiva del IVA. Las principales son las que afectan a las siguientes operaciones:

  • Servicios médicos y sanitarios: Hospitalización y asistencia sanitaria por entes públicos o privados autorizados; asistencia médica directa, incluyendo prestaciones de odontólogos, protésicos dentales y similares, transporte en ambulancia, etc.

  • Servicios Educativos: Enseñanza de cualquier grado impartida por entes públicos o privados autorizados; clases particulares impartidas por personas físicas (no jurídicas) sobre materias incluidas en los planes de estudio.

  • Servicios de Asistencia social (protección a la infancia, reinserción social, asistencia a refugiados, etc) realizados por entes públicos o privados de carácter social (sin fines de lucro).

  • Servicios deportivos y culturales prestados a personas físicas por entes públicos o privados de carácter social (bibliotecas, museos, exposiciones, etc) a personas físicas, salvo espectáculos deportivos; servicios profesionales de autores, traductores, adaptadores y similares en relación con obras literarias, científicas o artísticas. 

  • Sector financiero y seguros: operaciones financieras y de seguros típicas del sector (concesión de préstamos, compraventa de valores o divisas, operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, etc).

  • Sector Inmobiliario:
ü Segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones.
ü Entrega de terrenos rústicos.
ü Entrega de terrenos a Juntas de Compensación.
     Estas tres exenciones son renunciables, previa solicitud por parte del interesado, si el comprador es un sujeto pasivo del IVA con derecho a deducción total del IVA soportado.
ü Arrendamiento de viviendas, incluyendo los garajes y anexos a las mismas.
ü Arrendamiento de terrenos (salvo los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial).

  • Exenciones Técnicas: venta de bienes cuya compra no tuvo derecho a deducción.

  • Otras exenciones diversas: servicios postales, loterías y juegos de azar, etc.

1.2. EXENCIONES PLENAS (art. 21-25 LIVA): El empresario o profesional que realiza la operación no repercute IVA, teniendo, sin embargo, pleno derecho a deducir el IVA soportado en las compras realizadas en la actividad. Son, por tanto, operaciones exentas con derecho a deducción. Se incluyen en este apartado las operaciones de comercio internacional, y en particular:

a) Las exportaciones y operaciones asimiladas a las mismas (X):
§  Entregas de bienes expedidos o transportados con carácter definitivo hacia territorios terceros (incluidas Canarias y Ceuta y Melilla), incluyendo los servicios accesorios a las exportaciones (transporte, etc).
§  Entregas a viajeros extracomunitarios de bienes por valor > 90,15 € (reembolso de impuestos soportados, previa presentación de factura y justificación de salida del país).
§  Entregas efectuadas en tiendas libres de impuestos de aeropuertos, etc.

b) Las entregas intracomunitarias de bienes (EIB), entendiendo por tales las ventas de bienes expedidos o transportados a otro Estado Miembro (territorio comunitario a efectos de IVA) con destino a un empresario o profesional[6] identificada a efectos de IVA en dicho Estado Miembro. Si se trata de medios de transporte nuevos, siempre están exentas, ya que estos bienes tributan en destino sea quien sea el comprador.

            (2) En las adquisiciones intracomunitarias de bienes: El art. 26 de la LIV regula algunos supuestos de exención en AIB, por equiparación a otros hechos imponibles (así por ejemplo se consideran exentas las AIBs cuya entrega en el TAI o importación hubiera estado no sujeta o exenta) o por razones de simplicidad recaudatoria (como es el caso de las llamadas “operaciones triangulares”[7]).

            (3) En las importaciones: Existen también numerosas importaciones que se declaran exentas, reguladas en los art. 27-67 de la LIVA. Algunos ejemplos son los siguientes: importaciones de bienes de escaso valor (importe £ 150 €), bienes contenidos en los equipajes de los viajeros hasta un determinado valor (300 € en general, 430 € en viajes por vía marítima o aérea, 150 € los menores de 15 años), pequeñas cantidades de tabaco, bebidas alcohólicas, café, perfumes, etc, bienes personales por traslado de residencia, matrimonio, estudios, etc.


D) COMERCIO INTRACOMUNITARIO: REGÍMENES  GENERAL Y PARTICULARES

            El principio de neutralidad en el comercio internacional exige que el criterio fundamental de localización del hecho imponible sea el de tributación en destino, que implica la exención plena de las exportaciones de bienes y la sujeción de las importaciones en el país donde va a realizarse el consumo, conseguida mediante el ajuste fiscal en frontera. En el ámbito intracomunitario, desde la entrada en vigor del mercado único europeo, debería aplicarse el criterio de tributación en origen, como en las operaciones interiores (y así se pretende llegar a conseguir en el “sistema definitivo de IVA” dentro de la UE), pero las diferencias de tipos de gravamen entre los Estados miembros y algunos problemas estructurales han propiciado el establecimiento de un régimen transitorio en el que se mantiene el principio de tributación en destino para la mayoría de las operaciones de comercio intracomunitario.

En el denominado “sistema transitorio” del IVA comunitario, las operaciones intracomunitarias tributan con arreglo al siguiente régimen general (que se altera en determinados supuestos, por la existencia de diversos regímenes particulares –véase el Recuadro 2 posterior):

Ø  Si las operaciones se realizan “entre empresarios”, esto es, cuando el vendedor es un empresario de un Estado miembro y el comprador otro empresario de otro Estado (o bien una persona jurídica no empresarial[8]), las operaciones tributan en destino, es decir, existe una EIB exenta en el Estado de expedición de los bienes y, al mismo tiempo, una AIB sujeta en el país de entrada[9]. Es decir, el impuesto se recauda en el Estado donde los bienes son consumidos. El empresario comprador es el sujeto pasivo de la operación, que deberá autoliquidar el impuesto correspondiente (autorrepercusión). Los sujetos que intervienen en estas operaciones deben estar registrados como operadores comunitarios y dados de alta en el censo V.I.E.S. (VAT Information Exchange System) y aportar en las operaciones el NIF intracomunitario (que coincide con el NIF español con el prefijo ES). Existe además la obligación de presentar una declaración (trimestral o anual[10]) recapitulativa de las operaciones intracomunitarias (modelo 349).

Ø  Si el comprador en el Estado de destino es un particular, como norma general se produce una entrega gravada en origen, no constituyendo la adquisición hecho imponible en el país de destino. P.e. si un particular español compra un televisor en una tienda de Oporto para traerlo a España, se le repercutirá el IVA portugués.




RECUADRO 2:
ALGUNOS REGÍMENES PARTICULARES EN EL COMERCIO INTRACOMUNITARIO

1) PERES: Las AIB[11] efectuadas por las denominadas “personas con régimen especial” (PERES) tributan en origen siempre que su importe total no haya superado los 10.000 € en el año anterior, ni los supere en el año en curso[12], salvo que se opte expresamente por la sujeción en destino (opción aplicable por un período mínimo de 2 años). Son personas con régimen especial las siguientes:
Ø  Sujetos pasivos acogidos el régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.
Ø  Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales (p.e. un Ayuntamiento, una Asociación, una Fundación, etc que no realizan actividades empresariales).
Ø  Sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones exentas sin derecho a deducción (p.e. un médico).

Ejemplo: Un ente público va a adquirir unos muebles que tienen el mismo precio sin IVA (6.000 €) en tres Estados Miembros, cuyos tipos de IVA son el 20%, el 18% y el 15%.

Solución: La operación no tributa en España como AIB, sino en origen (como si comprara un particular), es decir, la empresa vendedora envía al Ayuntamiento una factura con el IVA de dicho EM.

2) MEDIOS DE TRANSPORTE NUEVOS: La adquisición de medios de transporte nuevos[13] tributa siempre en destino, sea quien sea el comprador (empresario o particular). Si quien realiza la adquisición es un particular, deberá liquidar el IVA mediante la presentación del modelo 309 (“Declaración-liquidación de IVA no periódica”), como requisito indispensable para poder matricular el vehículo en España. Por otra parte, la exención de la entrega supone la devolución del IVA soportado en la compra, con el límite del que debiera repercutirse en la venta si ésta no estuviera exenta. Dicha devolución se solicita a Hacienda presentando el Modelo 308 (“Solicitud de devolución de IVA. Régimen especial de recargo de equivalencia y sujetos pasivos ocasionales”).

3) VENTAS A DISTANCIA: Las ventas a distancia[14] (definidas como ventas en las que los productos se dan a conocer mediante catálogo, revistas, internet, etc, el transporte corre a cargo del vendedor, y los compradores son particulares o PERES) tributan en origen (asimilándose a “entregas interiores”) hasta que se alcanza un determinado volumen de ventas de cada empresario a cada Estado miembro, salvo que el empresario vendedor opte por la tributación en destino; a partir de dicho volumen de ventas o límite, tributan necesariamente en destino. El límite puede ser diferente en unos y otros Estados (España, como la mayoría de los países, ha establecido un límite 35.000 €, pero otros países lo han elevado a 100.000 €). Por tanto:
Ø  Que si un empresario comunitario hace ventas a distancia a residentes en España y no se ha superado el límite de 35.000 €, las ventas se entienden realizadas en el EM de origen, aplicando los tipos de ese EM y presentándose allí las declaraciones. A partir del momento en que se supera esa cuantía, o si el empresario renuncia al régimen aunque no la supere (opción aplicable durante un período mínimo de 2 años), las ventas tributan en España (aplicación del tipo de IVA español y presentación en España las declaraciones).
Ø  Cuando es un empresario español establecido en el TAI el que envía bienes a otro Estado miembro, habrá que tener en cuenta los límites establecidos por cada Estado miembro.




3.3. LIQUIDACIÓN DEL IVA: BASE IMPONIBLE. TIPOS. REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO

A) REPERCUSIÓN DEL IVA

           

·         ¿Quién? Los empresarios y profesionales que sean sujetos pasivos del impuesto deben repercutir el IVA sobre el destinatario de los bienes o servicios gravados, aplicando el correspondiente tipo de gravamen a la Base Imponible. Los adquirentes tienen, por su parte, la obligación de soportar la repercusión efectuada (pudiendo luego, si son a su vez sujetos pasivos del impuesto, deducir estas cuotas en su declaración de IVA).


·         ¿Cómo? La repercusión deberá realizarse mediante factura o documento sustitutivo (vales numerados o tickets de máquinas registradoras, válidos en algunas operaciones –hostelería, ventas al por menor, transporte de viajeros, parkings, etc – si importe no supera 3.000 €). El cumplimiento de este requisito es esencial para que el sujeto pasivo que soporta la repercusión pueda deducirse, posteriormente, la cuota de IVA.

·         ¿Cuándo? A partir del momento del devengo del impuesto (regulado en los art. 75-77 LIVA), durante el plazo de un año. Transcurrido dicho plazo sin haber efectuado la repercusión, el sujeto pasivo perderá el derecho a la misma (tendrá que ingresar la cuota sin derecho a recuperarla del comprador).

Ø  Hay que tener en cuenta que, como regla general, el IVA se devenga en el momento de puesta a disposición del bien o prestación material del servicio. Para las importaciones, el devengo del IVA coincide con el de los derechos de importación, según la legislación aduanera. Hay, sin embargo, algunas reglas particulares, entre las que destacamos las dos siguientes:
§  Devengo anticipado del IVA, en el caso de las operaciones interiores, cuando existen pagos anticipados previos a la entrega del bien o servicio, por los importes anticipados. Esta regla especial no se aplica en AIB ni importaciones.
§  En los arrendamientos, suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, siempre que no se supere el plazo de un año.

·         Rectificación: Las cuotas repercutidas pueden rectificarse en caso de aplicación incorrecta de tipos o modificación de la Base Imponible, con determinados requisitos y plazos.



B) BASE IMPONIBLE

·         Como regla general[15], la Base Imponible del impuestos viene dada por la contraprestación total exigida al cliente, incluyendo el precio de los bienes y servicios principales y accesorios (transporte, envases y embalajes, seguros, comisiones...) y los tributos y gravámenes que recaigan sobre la operación (salvo el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y, naturalmente, el propio IVA). No se incluyen, en cambio, los intereses por aplazamiento del pago, ni las indemnizaciones u otras percepciones que no sean parte de la contraprestación propiamente dicha (p.e. la fianza en un arrendamiento).

·         En la determinación de la BI, se tendrán en cuenta los descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente al momento de la venta (si tales descuentos se conceden a posteriori, generarán en su momento modificaciones de la Base Imponible).

·         En el caso de las importaciones, el IVA se aplica sobre el valor del bien incrementado, en su caso, con los derechos de aduana, los impuestos especiales u otros gravámenes que recaigan sobre el bien, así como los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino.

·         Si existen subvenciones vinculadas al precio (por unidad vendida o volumen de servicios prestados), dichas subvenciones se incluyen en la BI del IVA.

·         Son necesarias modificaciones de la BI en determinados supuestos: devolución de envases y embalajes reutilizables, alteración del precio o descuentos concedidos después de efectuada la operación, operaciones declaradas parcial o totalmente incobrables[16], etc. En tales casos deben emitirse las correspondientes facturas rectificativas.

C) TIPOS IMPOSITIVOS

·         Los tipos impositivos del IVA están regulados en los artículos 90 y 91 de la Ley del IVA.

o   16%: Todas las operaciones gravadas que no tengan un tipo específico.

o   7%: Bienes y servicios de “uso general”, como por ejemplo: Alimentos (salvo básicos), aguas para consumo o riego, material sanitario, asistencia sanitaria no exenta, medicamentos para animales, viviendas, plantas, transporte de viajeros, hostelería, servicios funerarios, gafas, lentillas, inputs agrícolas, etc.

o   4%: Bienes y servicios “de primera necesidad”, como por ejemplo: Alimentos básicos –leche, huevos, queso, frutas, verduras, etc–, libros, revistas, periódicos, medicamentos para uso humano, vehículos y prótesis para minusválidos, viviendas VPO de promoción pública de régimen especial, etc.

3.4. DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. LA REGLA DE LA PRORRATA

A) DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: ASPECTOS GENERALES

 

  • ¿Quiénes pueden deducir cuotas soportadas?: Empresarios o profesionales sujetos pasivos del IVA, incluyendo las personas que adquieren esa condición de forma ocasional por haber efectuado una entrega intracomunitaria de medios de transporte nuevo. Con ciertos requisitos, pueden deducirse también las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad económica.

  • Cuotas deducibles: Las soportadas dentro del país por compras a otras empresas, o bien satisfechas por el sujeto pasivo en importaciones, AIB o supuestos de inversión del sujeto pasivo, siempre que:
Ø  Se trate de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la actividad económica (a. 95), aunque se admite una afectación parcial en el caso de los “bienes de inversión” (elementos del inmovilizado con valor igual o superior a 3.005,06 €). Dentro de estos últimos, existen reglas especiales para los vehículos de turismo, ciclomotores y motocicletas[17].
Ø  Se trate de bienes y servicios utilizados en operaciones con derecho a deducción (a. 94), básicamente las siguientes:
-          Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.
-          Operaciones con exención plena (exportaciones, entregas intracomunitarias de bienes y operaciones asimiladas).
-          Operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que de haberse realizado en él hubiesen originado el derecho a deducción (p.e. un servicio de asesoría prestado a una empresa extranjera, que no está sujeto al IVA español por aplicación de la regla especial de localización aplicable a los “servicios profesionales”).

  • Exclusiones y restricciones del derecho a deducir (a. 96): Determinados bienes y servicios no dan derecho a deducir el IVA soportado por presumirse (la presunción admite prueba en contrario) no afectos a la actividad empresarial o profesional. Como regla general, no son deducibles las cuotas de IVA soportadas en la compra de:
-          Joyas.
-          Alimentos, bebidas y tabaco.
-          Espectáculos.
-          Atenciones con clientes y trabajadores (no se consideran tales las muestras comerciales gratuitas y objetos publicitarios no sujetos al impuesto).
-          Viajes y hostelería que no se consideren gasto deducible en el IRPF o el IS.

  • Requisitos formales: Factura original completa o documento acreditativo equivalente (p.e. documento de aduana en las importaciones, recibo firmado en compras a sujetos pasivos del régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca…).

  • Plazos y procedimiento: El derecho a deducir puede ejercerse desde que el momento en que se devengan las cuotas soportadas, suponiendo que se cumplen los demás requisitos anteriores, y se ejerce mediante las declaraciones-liquidaciones periódicas (trimestrales o mensuales) que presentan los sujetos pasivos. Cuando la diferencia sea negativa, el exceso puede ser compensado en las declaraciones posteriores, dentro del plazo de 4 años, o bien solicitar la devolución (hasta 2008, sólo en la última declaración correspondiente a cada año; desde 2009, es posible obtener la devolución mensual de los saldos negativos[18]).

  • Caducidad: El derecho a deducir el IVA soportado se pierde si no se ejerce en 4 años.

  • Rectificación: Las deducciones efectuadas pueden rectificarse (a. 114) en caso de error o modificación de la BI, según las reglas que señala la ley. Es obligatorio cuando supone una minoración de las cuotas deducidas.

B) DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: REGLA DE LA PRORRATA

 

·         Aplicación y clases: Se aplica prorrata cuando el sujeto pasivo adquiere bienes y servicios que utiliza en operaciones con y sin derecho a deducción (ventas con exención limitada por el art. 20, salvo que se trate de operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo).
 

§
Clases
 
Prorrata general

§ Prorrata especial

·         Prorrata general:

Ø  Permite deducir el IVA soportado en el porcentaje que supongan las operaciones con derecho a deducción sobre el conjunto total de operaciones efectuadas por el sujeto pasivo:

% Prorrata = ´ 100

La prorrata se redondea siempre a la unidad superior.

Ø  No se computan (ni en el numerador ni en el denominador) las operaciones no sujetas, las realizadas fuera del territorio nacional mediante establecimientos permanentes. Tampoco las ventas de bienes de inversión usados, ni las operaciones financieras o inmobiliarias que no sean parte de la actividad habitual de la empresa.

Ø  Funcionamiento à se obtiene el IVA deducible aplicando la prorrata al IVA soportado (sin incluir, naturalmente, las cantidades correspondientes a compras cuyo IVA no es en ningún caso deducible, art. 95 y 96). En las declaraciones mensuales o trimestrales, se toma como prorrata provisional el % definitivo del año anterior. En la última declaración de cada año natural, se calcula la prorrata definitiva, según las operaciones realizadas, y se regularizan las deducciones que se hayan practicado durante el año conforme a la prorrata provisional (art. 105).

·         Prorrata especial:

Ø  Se aplicará cuando:
-          Así lo elija el sujeto pasivo (procedimiento à a. 28 Reglamento IVA).
-          Las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general superan en un 20% o más a las deducibles aplicando la prorrata especial.

Ø  Funcionamiento: La prorrata especial pretende conseguir una deducción exacta de las cuotas soportadas según el destino de los bienes y servicios adquiridos por la empresa, para lo cual es preciso distinguir las cuotas soportadas en la compra de:
-          Bienes y servicios utilizados exclusivamente en actividades con derecho a deducción à se deducen íntegramente.
-          Bienes y servicios utilizados exclusivamente en actividades sin derecho a deducción à no son deducibles en ninguna proporción.
-          Bienes y servicios utilizados indistintamente en actividades con y sin derecho a deducción à se deducirán conforme a la prorrata general.

·         Regla de la Prorrata y Regularización de Inversiones (a. 107-110):

Ø  El mecanismo de deducciones del IVA no distingue entre bienes corrientes y bienes de inversión, dando el mismo tratamiento a ambos. Sin embargo, dado que los bienes de inversión se utilizan durante varios ejercicios, se considera conveniente regularizar las deducciones inicialmente aplicadas cuando el porcentaje de prorrata aplicable varía de forma significativa en los años posteriores a la inversión.

Ø  En particular, será preciso regularizar el IVA deducido en la compra de bienes de inversión cuando, en cualquiera de los años del período de regularización (5 años incluyendo el de la compra, o 10 años si son terrenos o edificaciones):
-          La prorrata definitiva difiere en más de 10 puntos porcentuales de la aplicada en el año de compra, o bien
-          La empresa efectuaba en el año de la compra únicamente operaciones con derecho a deducción, o bien sin derecho a deducción, modificándose posteriormente esta circunstancia.

Ø  Procedimiento para la regularización:
-          Durante el período de regularización, se compara la prorrata de cada año con la inicial del año de compra.
-          Si se da una diferencia superior a 10 puntos, calculamos la cuota que hubiéramos deducido en la compra del bien de inversión con la prorrata actual, le restamos la cuota efectivamente deducida y dividimos el resultado por 5 o 10, según la longitud el período de regularización.
-          La cuantía resultante representa la deducción complementaria (+) o el ingreso complementario (-) que es preciso incluir en la declaración (última del año, casilla de “Regularización de inversiones”).

Ø  Transmisión de los bienes durante el período de regularización: Si se transmite el bien de inversión antes de que finalice el período de regularización, se practicará una regularización única por el período restante de dicho período, tomando como prorrata del año de la venta y de los siguientes:
-          El 100% si la venta no está exenta (sin que la deducción complementaria pueda exceder de la cuota repercutida en la venta).
-          El 0% si la venta está exenta.


3.5. LOS REGÍMENES ESPECIALES

► Junto al régimen general del IVA, expuesto en los epígrafes precedentes, existen diversos regímenes especiales, que responden, en general, al objetivo de simplificar las obligaciones de determinados grupos de sujetos pasivos (PYMES, agricultores, minoristas, etc) o, en otros casos, de evitar una posible doble imposición (como en el régimen de bienes usados).


 -  Simplificado
Regímenes                  - Agricultura, ganadería y pesca
                                                    Voluntarios            - Bienes usados, objetos de arte, etc
       Regímenes                                                          - Servicios prestados por vía electrónica
       Especiales                                                           - Grupo de entidades

                                 Regímenes              - Recargo de equivalencia
Obligatorios    - Agencias de viajes
                                                                                               - Oro de inversión


► En estas notas expondremos brevemente los rasgos principales de los tres regímenes especiales más significativos (RES, REAGP y RERE).

1)      Régimen Especial Simplificado (RES):

  • Régimen voluntario cuyo objetivo es simplificar las obligaciones formales de la pequeña empresa, en coordinación con la EO en el IRPF. Aplicable, salvo renuncia o exclusión, a personas físicas o entidades en atribución de rentas que realicen actividades sujetas a Estimación Objetiva en el IRPF (apartado Primero de la orden de módulos).

  • Contenido:
§  Lo característico de este régimen es que las cuotas devengadas por operaciones corrientes se determinan a través de módulos, y no aplicando un tipo impositivo a la BI.
§  De las cuotas devengadas así obtenidas se restan las cuotas efectivamente soportadas en compras de bienes y servicios corrientes, añadiendo el 1% de la cuota devengada por operaciones corrientes en concepto de “cuotas soportadas de difícil justificación”. El resultado es la “cuota derivada del régimen simplificado”.
§  Esta cuota no podrá ser inferior a una “cuota mínima” (resultado de aplicar a la cuota devengada el porcentaje que para cada actividad señala la OM).
§  Al resultado anterior se le suman las cuotas devengadas en AIB, entregas de activos fijos y operaciones con inversión del sujeto pasivo, y se le restan las soportadas en la compra de activos fijos, obteniendo la “cuota de la actividad en régimen simplificado”.
§  Del resultado anterior se restan los ingresos a cuenta efectuados durante el ejercicio (declaraciones trimestrales realizadas en los primeros 20 días de abril, julio y octubre, en las que el ingreso se calcula aplicando el % que señala la orden de módulos a la cuota devengada por operaciones corrientes obtenida según los módulos vigentes a 1-1), así como las compensaciones de períodos anteriores pendientes de aplicación. Con ello tenemos el resultado de la liquidación final.

2)      Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP):

  • Régimen voluntario para actividades agrícolas, forestales, ganaderas y pesqueras ejercidas por personas físicas que cumplen los límites fijados para tributar en el régimen de Estimación Objetiva en el IRPF (coordinación REAGP y EO-IRPF).

  • Contenido:
§  Los agricultores, ganaderos o pescadores acogidos a este régimen no repercuten ni declaran IVA, salvo el correspondiente a las importaciones, las AIB y las operaciones con inversión de sujeto pasivo que realicen, así como las ventas de inmuebles afectos a la actividad.
§  Paralelamente, tienen derecho a cobrar una compensación a tanto alzado cada vez que venden sus productos a otros empresarios o profesionales (salvo que dichos clientes empresarios o profesionales estén también en el REAGP o bien realicen tan sólo actividades exentas sin derecho a deducción, en cuyo caso no se cobra la compensación) fijada como un porcentaje del precio de venta básico (sin gastos accesorios) que varía según el tipo de explotación: 8% en actividades agrícolas y forestales, y 7% en ganaderas y pesqueras.
§  Estas compensaciones son deducibles para el empresario que las abona, siempre que tal pago quede justificado mediante los correspondientes recibos, firmados por el sujeto pasivo del REAGP. En el caso de exportaciones y EIB, es Hacienda quien abona las compensaciones a los sujetos pasivos del REAGP (modelo 341).

3)      Régimen Especial del Recargo de Equivalencia (RERE):

  • Régimen obligatorio para el comercio minorista efectuado por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, que tiene por objeto reducir sus obligaciones materiales y formales en relación con el impuesto, trasladándolas a sus proveedores. No se aplica a determinados sectores[19].

  • Contenido:
§  El proveedor repercute al minorista, además del IVA, un recargo sobre las compras efectuadas, del 4%, el 1% o el 0,5% (según el tipo del IVA al que esté sometida la operación). En las AIB, importaciones y operaciones con inversión del sujeto pasivo, es el propio minorista el obligado a liquidar y pagar el IVA y el recargo.
§  El minorista, por su parte, repercute el IVA en las ventas efectuadas, pero no presenta declaraciones periódicas.
§  El recargo es ingresado en Hacienda por el proveedor al hacer su liquidación de IVA, como parte del IVA devengado.
§  Con ello se consigue que el minorista pague en sus compras, a través del recargo, aproximadamente el IVA que debería ingresar mediante la declaración, si la hiciera, quedando trasladada al proveedor la obligación formal de realizar dicho ingreso.


[1] Se consideran entregas de bienes las ejecuciones de obra de tipo inmobiliario (construcción o rehabilitación de edificios) cuando el empresario aporta materiales cuyo coste excede el 20% de la Base Imponible, en caso contrario son prestaciones de servicios.
[2] Se consideran entregas de bienes desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra.
[3] Si actúan por cuenta propia, existen a efectos de IVA dos entregas de bienes independientes (del empresario al comisionista, y de éste al cliente). Si no actúan por cuenta propia, sólo habría una entrega (del empresario al cliente), prestando el comisionista un servicio de intermediación.
[4] “Comunidad”, en la jerga del IVA, se identifica con los países comunitarios, excluyendo aquellos territorios que no forman parte de la Unión Aduanera (Ceuta y Melilla, Helgoland, etc) o bien quedan fuera de la aplicación del IVA armonizado (Canarias, territorios franceses de ultramar, etc).
[5] Quedan sujetas en todo caso determinadas actividades, como las telecomunicaciones, la distribución de agua y gas, el transporte de personas y mercancías, etc.
[6] Se incluyen igualmente las personas jurídicas de carácter no empresarial.
[7] Son “operaciones triangulares” las AIB efectuadas por un empresario/profesional identificado en otro Estado Miembro (A), para su posterior entrega a un sujeto pasivo identificado en el TAI, siendo los bienes transportados directamente desde un tercer Estado Miembro (B) distinto del primero con destino al adquirente final identificado en el TAI.
[8] Personas jurídicas (p.e. fundaciones, asociaciones y ayuntamientos) que en el impuesto no actúan como empresarios o profesionales y, por tanto, no son sujetos pasivos del IVA en el ámbito de las operaciones interiores, pero sí cuando realizan AIB.
[9] Se localizan y gravan también en el TAI aquellas AIB en las que se notifica un NIF español del adquirente, aun cuando los bienes hayan llegado a otro Estado Miembro (a. 71.2).
[10] Si el volumen de operaciones no ha superado el año anterior los 35.000 € y el importe total de las EIB exentas no ha excedido los 10.000 €.
[11] No se aplica a medios de transporte nuevos ni a bienes gravados por impuestos especiales de fabricación (que tributan siempre en destino).
[12] A partir del momento en que supere el límite, deja de aplicarse este régimen particular.
[13] Los vehículos terrestres, embarcaciones y aeronaves que se consideran tales se definen en la ley. En el caso de vehículos terrestres a motor, se consideran nuevos cuando se venden antes de pasados 6 meses desde la primera compra o bien sin haber recorrido más de 6.000 kilómetros.
[14] No se aplica a medios de transporte nuevos, bienes que requieren instalación o montaje ni a los que hayan tributado por el régimen especial de “bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección”.
[15] Existen reglas particulares para determinadas operaciones (p.e. autoconsumos, operaciones entre partes vinculadas, ventas a comisionistas que actúan por cuenta propia, etc).
[16] La ley del IVA exige determinados requisitos para considerar una deuda incobrable y poder modificar la BI: que haya sido declarado concurso de acreedores, o bien que hayan transcurrido al menos dos años desde el devengo del IVA, la deuda haya sido reclamada judicialmente y, si son particulares, la BI supere los 300 € (ver art. 80 LIVA).
[17] Se presume una afectación al 50% (admite prueba en contrario por parte del sujeto pasivo), salvo en el caso de determinados vehículos en los cuales la presunción es al 100%, entre otros, los vehículos mixtos de transporte de mercancías, los de transporte de viajeros y de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, etcétera. Esta regla se aplica igualmente a los accesorios y piezas de recambio de los vehículos, combustibles, parking, reparaciones, etc.
[18] El sistema tiene carácter voluntario, creándose un registro específico para ello. Las declaraciones deberán presentarse por vía telemática utilizando el nuevo modelo 303 con periodicidad mensual.
[19] En particular, vehículos, embarcaciones, aviones, accesorios y piezas de recambio de medios de transporte, joyas, prendas de piel, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, bienes usados, aparatos de avicultura y apicultura, productos petrolíferos, maquinaria industrial, materiales de construcción de edificaciones, minerales, metales y al oro de inversión.

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