Apuntes Regimen Fiscal Tema 3
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Tema 3
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
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Referencias bibliográficas:
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AEAT (2009): Manual Práctico IVA 2009. Madrid:
AEAT.
·
Albi, E. (2008): Sistema Fiscal Español, Tomo II, Editorial
Ariel, Edición 2008-2009.
·
Alguacil, P. et al. (2007): Fiscalidad de la Empresa 2007.
Valencia: Dialogo.
·
Solé Estalella, J. (2005): El IVA inteligible. Madrid:
Marcial Pons.
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3.1. CARACTERÍSTICAS Y FUNCIONAMIENTO GENERAL
DEL IVA
- El IVA es un impuesto indirecto general sobre el
consumo que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones comunitarias
de bienes y las importaciones:
- Características:
1)
Impuesto general sobre el consumo, de tipo multifásico
no acumulativo.
2)
Devengo instantáneo y “anticipado” respecto al consumo
final (se produce cada vez que se realiza una operación gravada).
3)
Recaudación dentro del ámbito empresarial.
4)
Neutralidad, tanto en el ámbito interno como en el
internacional.
§
El gravamen total es conocido con exactitud.
§
El impuesto es independiente del número de fases productivas.
§
Facilita los ajustes fiscales en frontera.
§
Se adapta a las exigencias del mercado común
europeo.
5)
Elevada capacidad recaudatoria (similar a IRPF).
§ Antecedentes:
1)
Introducción
en España en 1986, por ingreso en la Unión Europea. Sustituyó a IGTE (Impuesto
General sobre el Tráfico de Empresas).
2)
Principal reforma en 1992 à adaptación a la entrada en vigor del
Mercado Único Europeo mediante el sistema transitorio del IVA.
§ Creación del hecho imponible “Adquisición
Intracomunitaria de Bienes”.
§ Redefinición de los conceptos de
“importación” y “exportación”.
§ Sustitución
del control aduanero del tráfico comercial por control mediante declaración de
las operaciones efectuadas (sistema INTRASTAT), dentro del ámbito comunitario.
§ Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI):
1)
Península y Baleares, incluyendo espacio aéreo y marítimo adyacente.
2)
No
se aplica el IVA en Canarias
(dentro de la Unión Aduanera, pero fuera del sistema armonizado del IVA) ni en Ceuta y Melilla (fuera de la Unión
Aduanera).
§ Esquema general del impuesto:
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COMPRAS
|
|
VENTAS
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|
|
|
|||||||||||||||
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|
|
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´
Tipo de gravamen
|
|
´
Tipo de gravamen
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|||||||||||||||
|
|
|
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|||||||||||||
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= IVA deducible
|
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= IVA devengado
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|||||||||||||
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(+) IVA DEVENGADO
(-)
IVA DEDUCIBLE
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= CUOTA
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|
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|||||||||
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(+) A ingresar
|
|
(-) A
devolver / compensar
|
|
|||||||||||||
§ Ejemplo: Proceso de producción con cinco fases, la primera es primaria pura (no
efectúa adquisiciones de bienes y servicios) y la última vende al consumidor
final.
1) Situación sin impuestos:
|
Empresa
|
Compras
|
Ventas
|
VA
|
|
Materias primas
|
0
|
1.000
|
1.000
|
|
Semitransformados
|
1.000
|
2.000
|
1.000
|
|
Acabados
|
2.000
|
3.500
|
1.500
|
|
Mayorista
|
3.500
|
4.000
|
500
|
|
Minorista
|
4.000
|
4.800
|
800
|
|
Total
|
|
|
4.800
|
2) Situación con IVA (16%):
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Empresa
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IVA soportado
|
|
IVA repercutido
|
IVA a
ingresaR
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||||
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Compras
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IVA
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Precio pagado
|
Ventas
|
IVA
|
precio pagado
|
|||
|
M. Primas
|
0
|
0
|
0
|
|
1.000
|
160
|
1.160
|
160
|
|
Semitrans.
|
1.000
|
160
|
1.160
|
|
2.000
|
320
|
2.320
|
160
|
|
Acabados
|
2.000
|
320
|
2.320
|
|
3.500
|
560
|
4.060
|
240
|
|
Mayorista
|
3.500
|
560
|
4.060
|
|
4.000
|
640
|
4.640
|
80
|
|
Minorista
|
4.000
|
640
|
4.640
|
|
4.800
|
768
|
5.568
|
128
|
|
TOTAL
|
|
1.680
|
|
|
|
2.448
|
|
768
|
3.2. HECHO IMPONIBLE Y SUJETOS PASIVOS.
EXENCIONES
HECHO IMPONIBLE SUJETO PASIVO
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A) CONCEPTOS BÁSICOS:
► Son empresarios o profesionales a efectos
de IVA las sociedades mercantiles, así como todas aquellas personas o entidades
que realicen habitualmente actividades empresariales o profesionales sujetas al
impuesto. Por indicación expresa de la ley, se incluyen en este concepto, entre
otros, los arrendadores de bienes de cualquier tipo, así como las personas o
entes que urbanicen terrenos o realicen promoción inmobiliaria, aunque sea de
forma ocasional.
Se
consideran “establecidos” en el TAI
aquellos empresarios o profesionales que tienen dentro del territorio su
domicilio fiscal, la sede central de su negocio o algún establecimiento
permanente del mismo.
► Entrega de bienes: transmisión del
poder de disposición sobre bienes corporales, incluyendo la energía (a. 8 LIVA).
Existen reglas especiales para casos como las ejecuciones de obra[1], los arrendamientos financieros (leasing)[2], o las ventas a través de comisionista[3]. Se consideran
también entregas de bienes las aportaciones
y adjudicaciones no dinerarias, así como los autoconsumos externos (transferencias
de bienes sin contraprestación a terceros o al patrimonio privado o consumo
particular del sujeto pasivo) e internos (cambio
de afectación de un bien del patrimonio empresarial hacia un sector
diferenciado con menor derecho a deducción, o afectación al patrimonio
empresaria del bienes construidos por la propia empresa).
► Prestación de servicios (a. 11 LIVA): toda operación sujeta al impuesto que,
de acuerdo con la ley, no constituya entrega de bienes, adquisición intracomunitaria
o importación de bienes (definición residual). Se asimilan a prestaciones de
servicios los autoconsumos de
servicios.
► Reglas
de localización de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios (determinan la sujeción o no sujeción al
IVA español):
- Las entregas
de bienes se consideran realizadas en el TAI, quedando, por tanto,
sujetas al IVA español, siempre que los bienes sean puestos a
disposición del adquirente
dentro del TAI, o bien, cuando existe expedición o transporte, siempre que
éste se inicie en el TAI. Existen reglas especiales para determinados
casos, como los bienes objeto de instalación o montaje, las ventas a
distancia, o los bienes gravados por Impuestos Especiales.
- Las prestaciones
de servicios se entenderán realizadas en el TAI (regla general) cuando el prestador tenga situada en dicho
territorio la sede de su actividad económica (=lugar donde el interesado
centraliza la gestión y el ejercicio habitual de aquélla), siempre que
carezca de establecimientos permanentes en otros territorios. Si tiene
establecimientos permanentes en varios territorios, el servicio se
localiza en el lugar donde radica el EP desde el que se presta.
Este regla general (acorde con un criterio de tributación
“en origen” que contrasta con el de tributación “en destino” mayoritariamente
aplicado a los bienes corporales) genera, sin embargo, problemas de neutralidad
en el caso de servicios que “cruzan” las fronteras nacionales y en los que
intervienen empresas no establecidas en el TAI. Existen, por ello, numerosas e
importantes reglas especiales de localización, de amplia aplicación en la
práctica (ver Recuadro 1),
reguladas en el art. 70 LIVA.
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RECUADRO 1: LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS:
REGLAS ESPECIALES
Se entenderán localizados en el
TAI, y sujetos por tanto al IVA doméstico:
- De tipo cultural, artístico, deportivo, científico, docente,
recreativo o similar, incluyendo los servicios de organización de los mismos
y los demás servicios accesorios de los anteriores.
- De organización para terceros de ferias y
exposiciones de carácter comercial.
- Los juegos de azar.
Se
entenderán realizados en el TAI cuando física o materialmente se realicen en
dicho territorio.
§ Los servicios profesionales como publicidad, asesoría, auditoría, abogacía,
ingeniería, consultoría, traducción, seguros, cesión de derechos de la
propiedad intelectual o industrial, etc, cuando:
1) El destinatario sea un empresario o profesional establecido
en el TAI.
2) O bien sean prestados por empresarios o
profesionales establecidos en el TAI a consumidores finales domiciliados en
la Comunidad[4], Canarias, Ceuta o
Melilla.
§ Los servicios prestados
por vía electrónica (p.e. suministro y alojamiento de páginas web,
mantenimiento a distancia de programas y equipos, suministro y actualización
de programas informáticos no estandarizados, suministro de imágenes, texto,
información o bases de datos, suministro de música, películas, juegos,
vídeos, enseñanza a distancia, etc), cuando:
1) El destinatario sea un empresario o profesional
establecido en el TAI.
2) O bien sean prestados por empresarios o
profesionales establecidos en el TAI a consumidores finales domiciliados en
la Comunidad, lo que se presumirá cuando se efectúe el pago del servicio con
cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas
en dicho territorio.
3) Sean prestados
por empresarios o profesionales desde sedes de actividad o establecimientos
permanentes situados fuera de la Comunidad, a consumidores finales
domiciliados en el TAI.
§ Los servicios
de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión tienen las mismas
reglas de localización que los servicios electrónicos con la excepción de
que, en el caso 3), se exige que el servicio se utilice o explote
efectivamente en el TAI.
§ Los servicios de mediación en operaciones inmobiliarias, cuando se refieran a
inmuebles radicados en TAI.
§ Los trabajos
efectuados sobre bienes muebles corporales
y los informes periciales,
valoraciones y dictámenes relativos a aquellos, cuando se presten
materialmente en el TAI, salvo que el destinatario comunique al prestador un
NIF-IVA de otro EM y los bienes sean transportados fuera del TAI.
Alternativamente, se localizan en el TAI los prestados fuera cuando el
destinatario comunica a la AEAT un NIF-IVA español y son trasportados fuera
de dicho EM.
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B) OPERACIONES
NO SUJETAS
La Ley del IVA
regula en su art. 7 determinados supuestos de no sujeción para las operaciones interiores (entregas de
bienes y prestaciones de servicios), entre los que destacan los siguientes:
§
La transmisión de un conjunto de elementos
corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio
empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica
autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus
propios medios.
§
La entrega gratuita de muestras sin valor
comercial estimable, con fines promocionales.
§
La prestación de servicios de demostración a
título gratuito, con fines de promoción comercial.
§
La entrega sin contraprestación de impresos u
objetos de carácter publicitario.
§
Los servicios prestados en el marco de
relaciones de trabajo dependiente, incluyendo las de carácter especial
(servicio doméstico, deportistas
profesionales, etc).
§
El autoconsumo de bienes cuya adquisición no dio
derecho a deducción.
§
Las operaciones realizadas por entes públicos
sin contraprestación o con contraprestación tributaria (como tasas o
contribuciones especiales)[5]. No
abarca precios públicos (no son tributos) ni operaciones realizadas por
empresas públicas.
§
Las concesiones y autorizaciones
administrativas, con algunas excepciones.
Existen asimismo
supuestos de no sujeción dentro del ámbito de las operaciones intracomunitarias (a. 14 LIVA), por lo general ligados
a la existencia de los regímenes particulares de comercio intracomunitario
recogidos en el Recuadro 2
posterior.
C) OPERACIONES
EXENTAS
La delimitación
del hecho imponible del IVA exige tener en cuenta las exenciones reguladas en
la normativa del impuesto, en aplicación de lo establecido en las
correspondientes directivas comunitarias de armonización del IVA.
(1) En las entregas de bienes y
prestaciones de servicios:
Las exenciones que afectan al hecho imponible “entrega de bienes y
prestación de servicios” pueden clasificarse en dos grandes categorías,
claramente diferenciadas:
1.1. EXENCIONES LIMITADAS (art. 20 LIVA): Son operaciones en las
cuales el empresario o profesional no repercute el IVA en las ventas, por definirse
como exentas en el art. 20 de la LIVA, no pudiendo tampoco deducirse el IVA
soportado en las compras aplicadas a dichas actividades. Son, por tanto, operaciones exentas sin derecho a deducción.
A diferencia de lo que ocurre con las exenciones plenas que afectan al comercio
internacional, las exenciones limitadas distorsionan el funcionamiento del IVA
al interrumpir la cadena de deducciones del circuito de
producción-comercialización de los bienes, vulnerando la neutralidad del
impuesto. Pese a ello, se mantiene una numerosa lista de exenciones con origen
y motivaciones diversas, respaldadas por la propia Sexta Directiva del IVA. Las
principales son las que afectan a las siguientes operaciones:
- Servicios
médicos y sanitarios: Hospitalización y asistencia sanitaria por
entes públicos o privados autorizados; asistencia médica directa,
incluyendo prestaciones de odontólogos, protésicos dentales y similares, transporte
en ambulancia, etc.
- Servicios Educativos:
Enseñanza de cualquier grado impartida por entes públicos o privados
autorizados; clases particulares
impartidas por personas físicas (no jurídicas) sobre materias incluidas en
los planes de estudio.
- Servicios de Asistencia social (protección a la infancia, reinserción social, asistencia a
refugiados, etc) realizados por entes públicos o privados de carácter
social (sin fines de lucro).
- Servicios
deportivos y culturales prestados a personas físicas por entes
públicos o privados de carácter social (bibliotecas, museos, exposiciones,
etc) a personas físicas, salvo espectáculos deportivos; servicios
profesionales de autores, traductores, adaptadores y similares en relación
con obras literarias, científicas o artísticas.
- Sector
financiero y seguros: operaciones financieras y de seguros típicas
del sector (concesión de préstamos, compraventa de valores o divisas,
operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, etc).
- Sector
Inmobiliario:
ü Segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones.
ü Entrega de
terrenos rústicos.
ü Entrega de
terrenos a Juntas de Compensación.
Estas tres exenciones son renunciables,
previa solicitud por parte del interesado, si el comprador es un sujeto pasivo
del IVA con derecho a deducción total del IVA soportado.
ü Arrendamiento de viviendas, incluyendo los
garajes y anexos a las mismas.
ü Arrendamiento de terrenos (salvo los
destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para
instalar elementos de una actividad empresarial).
- Exenciones
Técnicas: venta de bienes cuya compra no tuvo derecho a deducción.
- Otras
exenciones diversas: servicios postales, loterías y juegos de azar,
etc.
1.2. EXENCIONES PLENAS (art. 21-25 LIVA): El empresario o
profesional que realiza la operación no repercute IVA, teniendo, sin embargo, pleno
derecho a deducir el IVA soportado en las compras realizadas en la actividad. Son,
por tanto, operaciones exentas con
derecho a deducción. Se incluyen en este apartado las operaciones de
comercio internacional, y en particular:
a) Las exportaciones y
operaciones asimiladas a las mismas (X):
§ Entregas
de bienes expedidos o transportados con carácter definitivo hacia territorios
terceros (incluidas Canarias y Ceuta y Melilla), incluyendo los servicios accesorios a las exportaciones
(transporte, etc).
§ Entregas
a viajeros extracomunitarios de bienes por valor > 90,15 € (reembolso de
impuestos soportados, previa presentación de factura y justificación de salida
del país).
§ Entregas
efectuadas en tiendas libres de impuestos de aeropuertos, etc.
b) Las entregas intracomunitarias
de bienes (EIB), entendiendo por
tales las ventas de bienes expedidos o transportados a otro Estado Miembro
(territorio comunitario a efectos de IVA) con destino a un empresario o
profesional[6] identificada a efectos de
IVA en dicho Estado Miembro. Si se trata de medios de transporte nuevos,
siempre están exentas, ya que estos bienes tributan en destino sea quien sea el
comprador.
(2) En las adquisiciones
intracomunitarias de bienes: El art. 26 de la LIV regula algunos
supuestos de exención en AIB, por equiparación a otros hechos imponibles (así
por ejemplo se consideran exentas las
AIBs cuya entrega en el TAI o importación
hubiera estado no sujeta o exenta) o por razones de
simplicidad recaudatoria (como es el caso de las llamadas “operaciones
triangulares”[7]).
(3) En las importaciones: Existen también numerosas importaciones que se declaran exentas, reguladas en los art. 27-67 de
la LIVA. Algunos ejemplos son los siguientes: importaciones de bienes de escaso
valor (importe £
150 €), bienes contenidos en los equipajes de los viajeros hasta un determinado valor (300 € en general, 430 € en viajes
por vía marítima o aérea, 150 € los menores de 15 años), pequeñas cantidades de
tabaco, bebidas alcohólicas, café, perfumes, etc, bienes personales por
traslado de residencia, matrimonio, estudios, etc.
D) COMERCIO INTRACOMUNITARIO:
REGÍMENES GENERAL Y PARTICULARES
El
principio de neutralidad en el comercio internacional exige que el criterio fundamental
de localización del hecho imponible sea el de tributación en destino, que implica la exención plena de las
exportaciones de bienes y la sujeción de las importaciones en el país donde va
a realizarse el consumo, conseguida mediante el ajuste fiscal en frontera. En
el ámbito intracomunitario, desde la entrada en vigor del mercado único
europeo, debería aplicarse el criterio de tributación en origen, como en las
operaciones interiores (y así se pretende llegar a conseguir en el “sistema
definitivo de IVA” dentro de la UE), pero las diferencias de tipos de gravamen
entre los Estados miembros y algunos problemas estructurales han propiciado el
establecimiento de un régimen transitorio en el que se mantiene el principio de
tributación en destino para la mayoría de las operaciones de comercio intracomunitario.
En el denominado “sistema transitorio” del IVA
comunitario, las operaciones intracomunitarias tributan con arreglo al
siguiente régimen general (que se altera en determinados
supuestos, por la existencia de diversos regímenes particulares –véase el Recuadro 2 posterior):
Ø
Si las operaciones se realizan “entre empresarios”, esto es, cuando el
vendedor es un empresario de un Estado miembro y el comprador otro empresario
de otro Estado (o bien una persona jurídica no empresarial[8]), las operaciones tributan en destino, es
decir, existe una EIB exenta en el Estado de expedición de los bienes y, al
mismo tiempo, una AIB sujeta en el país de entrada[9]. Es
decir, el impuesto se recauda en el Estado donde los bienes son consumidos. El
empresario comprador es el sujeto pasivo de la operación, que deberá autoliquidar
el impuesto correspondiente (autorrepercusión). Los sujetos que intervienen en
estas operaciones deben estar registrados como operadores comunitarios y dados
de alta en el censo V.I.E.S. (VAT Information
Exchange System) y aportar en las operaciones el NIF intracomunitario (que
coincide con el NIF español con el prefijo ES). Existe además la obligación de
presentar una declaración (trimestral o anual[10])
recapitulativa de las operaciones intracomunitarias (modelo 349).
Ø
Si el comprador
en el Estado de destino es un particular,
como norma general se produce una entrega gravada en origen, no constituyendo la adquisición hecho imponible en el
país de destino. P.e. si un particular español compra un televisor en una
tienda de Oporto para traerlo a España, se le repercutirá el IVA portugués.
RECUADRO 2:
ALGUNOS
REGÍMENES PARTICULARES EN EL COMERCIO INTRACOMUNITARIO
1) PERES:
Las AIB[11]
efectuadas por las denominadas “personas con régimen especial” (PERES)
tributan en origen siempre que su
importe total no haya superado los 10.000 € en el año anterior, ni los supere
en el año en curso[12],
salvo que se opte expresamente por la sujeción en destino (opción aplicable por un período mínimo de 2 años). Son
personas con régimen especial las siguientes:
Ø Sujetos pasivos acogidos el régimen
especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.
Ø Personas jurídicas que no actúen como
empresarios o profesionales (p.e. un Ayuntamiento, una Asociación, una
Fundación, etc que no realizan actividades empresariales).
Ø Sujetos pasivos que realicen
exclusivamente operaciones exentas sin derecho a deducción (p.e. un médico).
Ejemplo: Un ente público va a adquirir unos muebles que
tienen el mismo precio sin IVA (6.000 €) en tres Estados Miembros, cuyos
tipos de IVA son el 20%, el 18% y el 15%.
Solución: La
operación no tributa en España como AIB, sino en origen (como si comprara un
particular), es decir, la empresa vendedora envía al Ayuntamiento una factura
con el IVA de dicho EM.
2) MEDIOS
DE TRANSPORTE NUEVOS: La adquisición de medios de transporte nuevos[13] tributa siempre en destino, sea quien sea el comprador (empresario o
particular). Si quien realiza la adquisición es un
particular, deberá liquidar el IVA
mediante la presentación del modelo 309 (“Declaración-liquidación de IVA no
periódica”), como requisito indispensable para poder matricular el vehículo
en España. Por otra parte, la exención de la
entrega supone la devolución del IVA soportado en la compra, con el límite
del que debiera repercutirse en la venta si ésta no estuviera exenta. Dicha
devolución se solicita a Hacienda presentando el Modelo 308 (“Solicitud de
devolución de IVA. Régimen especial de recargo de equivalencia y sujetos
pasivos ocasionales”).
3) VENTAS
A DISTANCIA: Las ventas a distancia[14]
(definidas como ventas en las que los productos se dan a conocer mediante
catálogo, revistas, internet, etc, el transporte corre a cargo del vendedor,
y los compradores son particulares o PERES) tributan en origen (asimilándose a “entregas interiores”) hasta que se
alcanza un determinado volumen de ventas de cada empresario a cada Estado
miembro, salvo que el empresario vendedor opte por la tributación en destino;
a partir de dicho volumen de ventas o límite, tributan necesariamente en destino. El límite puede ser
diferente en unos y otros Estados (España, como la mayoría de los países, ha
establecido un límite 35.000 €, pero otros países lo han elevado a 100.000
€). Por tanto:
Ø Que si un empresario comunitario hace ventas a
distancia a residentes en España y no se ha superado el límite de 35.000 €,
las ventas se entienden realizadas en el EM de origen, aplicando los tipos de
ese EM y presentándose allí las
declaraciones. A partir del momento en que se supera esa cuantía, o si el
empresario renuncia al régimen aunque no la
supere (opción aplicable durante un período mínimo de 2 años), las
ventas tributan en España (aplicación del tipo de IVA español y presentación
en España las declaraciones).
Ø Cuando es un empresario español establecido en el
TAI el que envía bienes a otro Estado miembro, habrá que tener en cuenta los
límites establecidos por cada Estado miembro.
|
3.3. LIQUIDACIÓN DEL IVA: BASE IMPONIBLE.
TIPOS. REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO
A) REPERCUSIÓN
DEL IVA
·
¿Quién? Los empresarios y profesionales que sean sujetos pasivos del impuesto deben repercutir
el IVA sobre el destinatario de los bienes o servicios gravados, aplicando el
correspondiente tipo de gravamen a la Base Imponible. Los adquirentes tienen, por su parte, la
obligación de soportar la repercusión efectuada (pudiendo luego, si son a su
vez sujetos pasivos del impuesto, deducir estas cuotas en su declaración de
IVA).
·
¿Cómo? La repercusión deberá realizarse mediante factura o documento sustitutivo (vales numerados o tickets
de máquinas registradoras, válidos en algunas operaciones –hostelería, ventas
al por menor, transporte de viajeros, parkings, etc – si importe no supera 3.000
€). El cumplimiento de este requisito es esencial
para que el sujeto pasivo que soporta la repercusión pueda deducirse,
posteriormente, la cuota de IVA.
·
¿Cuándo? A partir del momento del devengo del impuesto (regulado en los
art. 75-77 LIVA), durante el plazo de un año. Transcurrido dicho plazo sin
haber efectuado la repercusión, el sujeto pasivo perderá el derecho a la misma
(tendrá que ingresar la cuota sin derecho a recuperarla del comprador).
Ø
Hay que
tener en cuenta que, como regla general, el IVA se devenga en el momento de puesta
a disposición del bien o prestación material del servicio. Para las
importaciones, el devengo del IVA coincide con el de los derechos de importación, según la legislación aduanera. Hay, sin
embargo, algunas reglas particulares, entre las que destacamos las dos
siguientes:
§
Devengo anticipado del IVA, en el caso de las
operaciones interiores, cuando existen pagos anticipados previos a la entrega
del bien o servicio, por los importes anticipados. Esta regla especial no se
aplica en AIB ni importaciones.
§
En los arrendamientos,
suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo o
continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que
comprenda cada percepción, siempre que no se supere el plazo de un año.
·
Rectificación: Las
cuotas repercutidas pueden rectificarse en caso de aplicación incorrecta de
tipos o modificación de la Base Imponible, con determinados requisitos y
plazos.
B) BASE
IMPONIBLE
·
Como regla general[15], la Base Imponible del
impuestos viene dada por la contraprestación total exigida al cliente, incluyendo el precio de los bienes y
servicios principales y accesorios (transporte, envases y embalajes, seguros,
comisiones...) y los tributos y gravámenes que recaigan sobre la operación (salvo
el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y, naturalmente,
el propio IVA). No se incluyen, en cambio, los intereses por aplazamiento del
pago, ni las indemnizaciones u otras percepciones que no sean parte de la
contraprestación propiamente dicha (p.e. la fianza en un arrendamiento).
·
En la determinación de la BI, se tendrán en cuenta los descuentos y bonificaciones
concedidos previa o simultáneamente al momento de la venta (si tales descuentos
se conceden a posteriori, generarán en su momento modificaciones de la Base
Imponible).
·
En el caso de las importaciones, el IVA se aplica sobre el valor del bien
incrementado, en su caso, con los derechos de aduana, los impuestos especiales
u otros gravámenes que recaigan sobre el bien, así como los gastos accesorios
hasta el primer lugar de destino.
·
Si existen subvenciones vinculadas al precio (por unidad vendida o
volumen de servicios prestados), dichas subvenciones se incluyen en la BI del
IVA.
·
Son necesarias modificaciones de la BI en determinados supuestos: devolución de envases y
embalajes reutilizables, alteración del precio o descuentos concedidos después
de efectuada la operación, operaciones declaradas parcial o totalmente
incobrables[16], etc. En tales casos deben
emitirse las correspondientes facturas rectificativas.
C) TIPOS
IMPOSITIVOS
·
Los tipos impositivos del IVA están regulados en
los artículos 90 y 91 de la Ley del IVA.
o
16%: Todas las operaciones gravadas que no tengan
un tipo específico.
o
7%: Bienes
y servicios de “uso general”, como por
ejemplo: Alimentos (salvo básicos), aguas para consumo o riego, material
sanitario, asistencia sanitaria no exenta, medicamentos para animales,
viviendas, plantas, transporte de viajeros, hostelería, servicios funerarios,
gafas, lentillas, inputs agrícolas, etc.
o
4%: Bienes
y servicios “de primera necesidad”,
como por ejemplo: Alimentos básicos –leche, huevos, queso, frutas,
verduras, etc–, libros, revistas, periódicos, medicamentos para uso humano,
vehículos y prótesis para minusválidos, viviendas VPO de promoción pública de
régimen especial, etc.
3.4. DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. LA REGLA DE LA PRORRATA
A) DEDUCCIÓN
DEL IVA SOPORTADO: ASPECTOS GENERALES
- ¿Quiénes
pueden deducir cuotas soportadas?: Empresarios o profesionales sujetos
pasivos del IVA, incluyendo las personas que adquieren esa condición de
forma ocasional por haber efectuado una entrega intracomunitaria de medios
de transporte nuevo. Con ciertos requisitos, pueden deducirse también las
cuotas soportadas antes del inicio de la actividad económica.
- Cuotas
deducibles: Las soportadas dentro del país por compras a otras
empresas, o bien satisfechas por el sujeto pasivo en importaciones, AIB o
supuestos de inversión del sujeto pasivo, siempre que:
Ø
Se trate de bienes
y servicios utilizados exclusivamente
en la actividad económica (a. 95),
aunque se admite una afectación parcial en el caso de los “bienes de inversión”
(elementos del inmovilizado con valor igual o superior a 3.005,06 €). Dentro de
estos últimos, existen reglas especiales para los vehículos de turismo,
ciclomotores y motocicletas[17].
Ø
Se trate de bienes
y servicios utilizados en operaciones con derecho a deducción (a. 94),
básicamente las siguientes:
-
Entregas de bienes y
prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.
-
Operaciones con
exención plena (exportaciones, entregas intracomunitarias de bienes y
operaciones asimiladas).
-
Operaciones
realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que de haberse
realizado en él hubiesen originado el derecho a deducción (p.e. un servicio de
asesoría prestado a una empresa extranjera, que no está sujeto al IVA español
por aplicación de la regla especial de localización aplicable a los “servicios
profesionales”).
- Exclusiones y
restricciones del derecho a deducir (a. 96): Determinados
bienes y servicios no dan derecho a deducir el IVA soportado por
presumirse (la presunción admite prueba en contrario) no afectos a la actividad
empresarial o profesional. Como regla general, no son deducibles las
cuotas de IVA soportadas en la compra de:
-
Joyas.
-
Alimentos, bebidas y
tabaco.
-
Espectáculos.
-
Atenciones con
clientes y trabajadores (no se consideran tales las muestras comerciales
gratuitas y objetos publicitarios no sujetos al impuesto).
-
Viajes y hostelería
que no se consideren gasto deducible en el IRPF o el IS.
- Requisitos
formales: Factura original completa o documento acreditativo
equivalente (p.e. documento de aduana en las importaciones, recibo firmado
en compras a sujetos pasivos del régimen especial de la Agricultura,
Ganadería y Pesca…).
- Plazos y
procedimiento: El derecho a deducir puede ejercerse desde que el
momento en que se devengan las cuotas soportadas, suponiendo que se
cumplen los demás requisitos anteriores, y se ejerce mediante las
declaraciones-liquidaciones periódicas (trimestrales o mensuales) que
presentan los sujetos pasivos. Cuando la diferencia sea negativa, el
exceso puede ser compensado en
las declaraciones posteriores, dentro del plazo de 4 años, o bien solicitar la devolución (hasta 2008, sólo
en la última declaración correspondiente a cada año; desde 2009, es
posible obtener la devolución mensual de los saldos negativos[18]).
- Caducidad:
El derecho a deducir el IVA soportado se pierde si no se ejerce en 4 años.
- Rectificación:
Las deducciones efectuadas
pueden rectificarse (a. 114) en caso de error o modificación de la
BI, según las reglas que señala la ley. Es obligatorio cuando supone una
minoración de las cuotas deducidas.
B) DEDUCCIÓN
DEL IVA SOPORTADO: REGLA DE LA PRORRATA
·
Aplicación y clases: Se aplica prorrata cuando el sujeto pasivo adquiere bienes y servicios
que utiliza en operaciones con y sin derecho a deducción (ventas
con exención limitada por el art. 20, salvo que se trate de operaciones
inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto
pasivo).
 |
§
|
§ Prorrata especial
·
Prorrata
general:
Ø Permite deducir el IVA soportado en el porcentaje
que supongan las operaciones con derecho a deducción sobre el conjunto total de operaciones efectuadas por el sujeto
pasivo:
% Prorrata = 
´ 100
´ 100
La prorrata se redondea siempre a la
unidad superior.
Ø No se computan (ni en el numerador ni en el denominador) las
operaciones no sujetas, las realizadas fuera del territorio nacional mediante
establecimientos permanentes. Tampoco las ventas de bienes de inversión usados,
ni las operaciones financieras o inmobiliarias que no sean parte de la actividad
habitual de la empresa.
Ø Funcionamiento à se obtiene el IVA deducible aplicando la prorrata
al IVA soportado (sin incluir, naturalmente, las cantidades correspondientes a
compras cuyo IVA no es en ningún caso deducible, art. 95 y 96). En las
declaraciones mensuales o trimestrales, se toma como prorrata
provisional el % definitivo del año anterior.
En la última
declaración de cada año natural, se
calcula la prorrata definitiva, según
las operaciones realizadas, y se regularizan las deducciones que se hayan practicado durante el año conforme a
la prorrata provisional (art. 105).
·
Prorrata especial:
Ø Se aplicará cuando:
-
Así lo elija el
sujeto pasivo (procedimiento à a. 28 Reglamento IVA).
-
Las cuotas
deducibles por aplicación de la prorrata general superan en un 20% o más a las
deducibles aplicando la prorrata especial.
Ø Funcionamiento:
La prorrata especial
pretende conseguir una deducción exacta de las cuotas soportadas según el destino de los
bienes y servicios adquiridos por la empresa, para lo cual es preciso distinguir
las cuotas soportadas en la compra de:
-
Bienes y
servicios utilizados exclusivamente en actividades con
derecho a deducción à se deducen íntegramente.
-
Bienes y
servicios utilizados exclusivamente en actividades sin
derecho a deducción à no son deducibles en ninguna proporción.
-
Bienes y
servicios utilizados indistintamente en actividades con y sin derecho a deducción à se deducirán conforme a la prorrata general.
·
Regla de la Prorrata y Regularización de Inversiones (a. 107-110):
Ø El mecanismo de deducciones del IVA no distingue
entre bienes corrientes y bienes de inversión, dando el mismo tratamiento a
ambos. Sin embargo, dado que los bienes de inversión se utilizan durante varios
ejercicios, se considera conveniente regularizar las deducciones inicialmente
aplicadas cuando el porcentaje de prorrata aplicable varía de forma
significativa en los años posteriores a la inversión.
Ø En particular, será preciso regularizar el IVA
deducido en la compra de bienes de inversión cuando, en cualquiera de los años
del período de regularización (5 años incluyendo el de la compra, o 10 años si
son terrenos o edificaciones):
-
La prorrata definitiva difiere en más de 10 puntos porcentuales de la aplicada en el año de compra, o bien
-
La empresa
efectuaba en el año de la compra únicamente operaciones con derecho a
deducción, o bien sin derecho a deducción, modificándose posteriormente esta circunstancia.
Ø Procedimiento para la regularización:
-
Durante el
período de regularización, se compara la prorrata de cada año con la inicial
del año de compra.
-
Si se da una
diferencia superior a 10 puntos, calculamos la cuota que hubiéramos deducido en
la compra del bien de inversión con la prorrata actual, le restamos la cuota
efectivamente deducida y dividimos el resultado por 5 o 10, según la longitud
el período de regularización.
-
La cuantía
resultante representa la deducción complementaria (+) o el ingreso
complementario (-) que es preciso incluir en la declaración (última del año, casilla de
“Regularización de inversiones”).
Ø Transmisión de los bienes durante
el período de regularización: Si se
transmite el bien de inversión antes de que finalice el período de
regularización, se practicará una regularización única por el período restante
de dicho período, tomando como prorrata del año de la venta y de los siguientes:
-
El 100% si la
venta no está exenta (sin que la deducción complementaria pueda exceder de la
cuota repercutida en la venta).
-
El 0% si la
venta está exenta.
3.5. LOS REGÍMENES ESPECIALES
► Junto al
régimen general del IVA, expuesto en los epígrafes precedentes, existen
diversos regímenes especiales, que responden, en general, al objetivo de
simplificar las obligaciones de determinados grupos de sujetos pasivos (PYMES,
agricultores, minoristas, etc) o, en otros casos, de evitar una posible doble
imposición (como en el régimen de bienes usados).
- Simplificado
Regímenes - Agricultura, ganadería y pesca
Voluntarios - Bienes usados, objetos de arte, etc
Regímenes
- Servicios prestados por vía electrónica
Especiales
- Grupo de entidades
Regímenes -
Recargo de equivalencia
Obligatorios -
Agencias de viajes
- Oro de inversión
► En estas notas
expondremos brevemente los rasgos principales de los tres regímenes especiales
más significativos (RES, REAGP y RERE).
1)
Régimen
Especial Simplificado (RES):
- Régimen voluntario cuyo objetivo es
simplificar las obligaciones formales de la pequeña empresa, en coordinación
con la EO en el IRPF. Aplicable, salvo renuncia o exclusión, a
personas físicas o entidades en atribución de rentas que realicen
actividades sujetas a Estimación Objetiva en el IRPF (apartado Primero de
la orden de módulos).
- Contenido:
§
Lo característico de este régimen es que las cuotas
devengadas por operaciones corrientes se determinan a través de módulos,
y no aplicando un tipo impositivo a la BI.
§
De las cuotas devengadas así obtenidas se restan
las cuotas efectivamente soportadas en compras de bienes y servicios
corrientes, añadiendo el 1% de la cuota devengada por operaciones corrientes en
concepto de “cuotas soportadas de difícil justificación”. El resultado es la
“cuota derivada del régimen simplificado”.
§
Esta cuota no podrá ser inferior a una “cuota
mínima” (resultado de aplicar a la cuota devengada el porcentaje que para cada
actividad señala la OM).
§
Al resultado anterior se le suman las cuotas
devengadas en AIB, entregas de activos fijos y operaciones con inversión del
sujeto pasivo, y se le restan las soportadas en la compra de activos
fijos, obteniendo la “cuota de la actividad en régimen simplificado”.
§
Del resultado anterior se restan los ingresos
a cuenta efectuados durante el ejercicio (declaraciones trimestrales
realizadas en los primeros 20 días de abril, julio y octubre, en las que el
ingreso se calcula aplicando el % que señala la orden de módulos a la cuota
devengada por operaciones corrientes obtenida según los módulos vigentes a
1-1), así como las compensaciones de períodos anteriores pendientes de
aplicación. Con ello tenemos el resultado de la liquidación final.
2)
Régimen
Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP):
- Régimen voluntario
para actividades agrícolas, forestales, ganaderas y pesqueras ejercidas
por personas físicas que cumplen los límites fijados para tributar en el
régimen de Estimación Objetiva en el IRPF (coordinación REAGP y EO-IRPF).
- Contenido:
§
Los agricultores, ganaderos o pescadores
acogidos a este régimen no repercuten ni declaran IVA, salvo el correspondiente
a las importaciones, las AIB y las operaciones con inversión de sujeto pasivo
que realicen, así como las ventas de inmuebles afectos a la actividad.
§
Paralelamente, tienen derecho a cobrar una compensación
a tanto alzado cada vez que venden sus
productos a otros empresarios o profesionales (salvo que dichos clientes
empresarios o profesionales estén también en el REAGP o bien realicen tan sólo
actividades exentas sin derecho a deducción, en cuyo caso no se cobra la
compensación) fijada como un porcentaje del precio de venta básico (sin gastos
accesorios) que varía según el tipo de explotación: 8% en actividades agrícolas y forestales, y 7% en ganaderas y pesqueras.
§
Estas compensaciones son deducibles para el
empresario que las abona, siempre que tal pago quede justificado mediante los
correspondientes recibos, firmados
por el sujeto pasivo del REAGP. En el caso de exportaciones y EIB, es Hacienda
quien abona las compensaciones a los sujetos pasivos del REAGP (modelo 341).
3)
Régimen
Especial del Recargo de Equivalencia (RERE):
- Régimen obligatorio para el comercio
minorista efectuado por personas físicas o entidades en régimen de
atribución de rentas, que tiene por objeto reducir sus obligaciones
materiales y formales en relación con el impuesto, trasladándolas a sus
proveedores. No se aplica a determinados sectores[19].
- Contenido:
§
El proveedor repercute al minorista, además del
IVA, un recargo sobre las compras efectuadas, del 4%, el 1% o el 0,5%
(según el tipo del IVA al que esté sometida la operación). En las AIB,
importaciones y operaciones con inversión del sujeto pasivo, es el propio
minorista el obligado a liquidar y pagar el IVA y el recargo.
§
El minorista, por su parte, repercute el IVA en
las ventas efectuadas, pero no presenta declaraciones periódicas.
§
El recargo es ingresado en Hacienda por el
proveedor al hacer su liquidación de IVA, como parte del IVA devengado.
§
Con ello se consigue que el minorista pague en
sus compras, a través del recargo, aproximadamente el IVA que debería ingresar mediante
la declaración, si la hiciera, quedando trasladada al proveedor la obligación formal
de realizar dicho ingreso.
[1] Se
consideran entregas de bienes las ejecuciones de obra de tipo inmobiliario
(construcción o rehabilitación de edificios) cuando el empresario aporta
materiales cuyo coste excede el 20% de la Base Imponible , en
caso contrario son prestaciones de servicios.
[2] Se
consideran entregas de bienes desde el momento en que el arrendatario se
compromete a ejercitar la opción de compra.
[3] Si actúan por cuenta propia, existen a efectos de IVA
dos entregas de bienes independientes (del empresario al comisionista, y de
éste al cliente). Si no actúan por cuenta propia, sólo habría una entrega (del
empresario al cliente), prestando el comisionista un servicio de
intermediación.
[4]
“Comunidad”, en la jerga del IVA, se identifica con los países comunitarios,
excluyendo aquellos territorios que no forman parte de la Unión Aduanera
(Ceuta y Melilla, Helgoland, etc) o bien quedan fuera de la aplicación del IVA
armonizado (Canarias, territorios franceses de ultramar, etc).
[5]
Quedan sujetas en todo caso determinadas actividades, como las
telecomunicaciones, la distribución de agua y gas, el transporte de personas y
mercancías, etc.
[6] Se incluyen igualmente las
personas jurídicas de carácter no empresarial.
[7] Son “operaciones triangulares” las AIB efectuadas por
un empresario/profesional identificado en otro Estado Miembro (A), para su
posterior entrega a un sujeto pasivo identificado en el TAI, siendo los bienes
transportados directamente desde un tercer Estado Miembro (B) distinto del
primero con destino al adquirente final identificado en el TAI.
[8] Personas
jurídicas (p.e. fundaciones, asociaciones y ayuntamientos) que en el impuesto
no actúan como empresarios o profesionales y, por tanto, no son sujetos pasivos
del IVA en el ámbito de las operaciones interiores, pero sí cuando realizan AIB.
[9] Se localizan y gravan también en el TAI aquellas AIB
en las que se notifica un NIF español del adquirente, aun cuando los bienes
hayan llegado a otro Estado Miembro (a. 71.2).
[10] Si
el volumen de operaciones no ha superado el año anterior los 35.000 € y el
importe total de las EIB exentas no ha excedido los 10.000 €.
[11] No
se aplica a medios de transporte nuevos ni a bienes gravados por impuestos
especiales de fabricación (que tributan siempre en destino).
[12] A partir del momento en
que supere el límite, deja de aplicarse este régimen particular.
[13] Los
vehículos terrestres, embarcaciones y aeronaves que se consideran tales se
definen en la ley. En el caso de vehículos terrestres a motor, se consideran
nuevos cuando se venden antes de pasados 6 meses desde la primera compra o bien
sin haber recorrido más de 6.000 kilómetros .
[14] No se aplica a medios de
transporte nuevos, bienes que requieren instalación o montaje ni a los que
hayan tributado por el régimen especial de “bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección”.
[15]
Existen reglas particulares para determinadas operaciones (p.e. autoconsumos,
operaciones entre partes vinculadas, ventas a comisionistas que actúan por
cuenta propia, etc).
[16] La
ley del IVA exige determinados requisitos para considerar una deuda incobrable
y poder modificar la BI :
que haya sido declarado concurso de acreedores, o bien que hayan transcurrido
al menos dos años desde el devengo del IVA, la deuda haya sido reclamada
judicialmente y, si son particulares, la
BI supere los 300 € (ver art. 80 LIVA).
[17] Se
presume una afectación al 50% (admite prueba en contrario por parte del sujeto
pasivo), salvo en el caso de determinados vehículos en los cuales la presunción
es al 100%, entre otros, los vehículos mixtos de transporte
de mercancías, los de transporte de viajeros y de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación, etcétera. Esta regla se aplica igualmente a
los accesorios y piezas de recambio de los vehículos, combustibles, parking,
reparaciones, etc.
[18] El sistema tiene carácter voluntario, creándose un
registro específico para ello. Las declaraciones deberán presentarse por vía
telemática utilizando el nuevo modelo
303 con periodicidad mensual.
[19] En particular, vehículos, embarcaciones, aviones,
accesorios y piezas de recambio de medios de transporte, joyas, prendas de
piel, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, bienes usados,
aparatos de avicultura y apicultura, productos petrolíferos, maquinaria
industrial, materiales de construcción de edificaciones, minerales, metales y
al oro de inversión.
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