Regimen Fiscal Tema 1
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TEMA
1
CONCEPTOS
BÁSICOS
Bibliografía recomendada:
Albi, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo I, Editorial
Ariel, Edición 2008-09. Capítulo I.
Referencias legales:
Ley General Tributaria (LGT), Ley 58/2003, de 17 de
diciembre.
1.1. CONCEPTO DE TRIBUTO. TIPOS
TRIBUTOS: Son los ingresos públicos que
consisten en “prestaciones pecuniarias exigidas
por una Administración pública como consecuencia de la realización del
supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin
primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos” (a. 2.1 LGT). Los tributos se
dividen (art. 2.1 LGT) en tasas, contribuciones especiales e impuestos.
TASAS:
Tributos cuyo hecho imponible consiste en: a) la utilización privativa o
aprovechamiento especial del dominio público, o bien b) la prestación de
servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se
refieren, afectan o benefician a los sujetos pasivos, cuando se dé alguna
de las dos circunstancias siguientes:
2) Que no se
presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a
favor del sector público conforme a la normativa vigente.
CONTRIBUCIONES
ESPECIALES: Tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por
el sujeto pasivo de un beneficio o un aumento de valor de sus bienes, como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o
ampliación de servicios públicos.
IMPUESTOS:
Tributos exigidos sin
contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos
o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la
capacidad económica del contribuyente. Los impuestos pueden clasificarse según
distintos criterios, de entre los cuales destacamos el que los divide en
“directos” e “indirectos”:
-
Impuestos Directos: Recaen
sobre manifestaciones directas de la capacidad de pago.
o
Personales: Recaen
sobre la renta o patrimonio de una persona (física o jurídica), considerado determinante de la capacidad de
pago de la misma. Son típicamente impuestos progresivos.
o
Reales: Recaen sobre un
rendimiento, producto, renta o elemento patrimonial concreto, sin que se tenga
en cuenta (o sólo de forma muy secundaria) las características globales de la
persona titular de los mismos.
-
Impuestos Indirectos: Recaen
sobre manifestaciones indirectas de la capacidad de pago, como el gasto, consumos
específicos, transmisiones patrimoniales, determinadas operaciones societarias,
etc.
1.2. ELEMENTOS BÁSICOS DE LOS
TRIBUTOS
HECHO IMPONIBLE: Es el presupuesto fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria principal (art. 20.1 LGT). Junto a la definición
del hecho imponible, las leyes tributarias suelen contener una serie de
supuestos de no sujeción, que
delimitan negativamente el ámbito material de aplicación del impuesto.
EXENCIONES:
Son situaciones en las que, aunque se produce el hecho imponible, no existe
obligación tributaria por razones objetivas (determinados hechos o situaciones
quedan exentos) o subjetivas (determinados sujetos quedan exentos). La exención
puede ser total (se elimina por completo la carga tributaria para la persona o
hecho exento) o parcial (se reduce la carga tributaria, a través de, por
ejemplo, una bonificación).
DEVENGO:
Momento en el cual se entiende realizado el hecho imponible
y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal
(art. 21.1). Hay que distinguir entre el “devengo del tributo” (que origina la
obligación de contribuir) y el “devengo de la cuota tributaria” (que presupone
la existencia de una deuda ya cuantificada y susceptible de ser ingresada en la
Hacienda Pública). En este sentido, el
art. 21.2 de la LGT señala que “La
ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o
cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del
devengo del tributo”.
OBLIGADOS TRIBUTARIOS: El
art. 35 señala que son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y
las entidades a las que la normativa impone el cumplimiento de obligaciones
tributarias. A continuación se mencionan algunos tipos de obligado tributario
que la LGT señala
de forma expresa: contribuyentes y sustitutos del contribuyente (como sujetos
pasivos del tributo), obligados a realizar pagos a cuenta (pagos fraccionados,
retenciones e ingresos a cuenta), obligados a repercutir los tributos, a
soportar la repercusión de los mismos, y a soportar las retenciones o ingresos
a cuenta que les sean practicados, etc. Los art. 36-40 definen todos estos
conceptos.
SUJETO
PASIVO: Es la persona física o jurídica que según la Ley resulta obligada
al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo (art. 36.1 LGT). Las obligaciones del sujeto pasivo son
tanto materiales (pago de la deuda tributaria) como formales (p.e. efectuar las
oportunas declaraciones, llevar los libros de contabilidad y registros exigidos
por las leyes que regulan los impuestos, proporcionar a la Administración los
datos y justificantes que solicite, etc).
CONTRIBUYENTE:
Es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT).
SUSTITUTO DEL CONTRIBUYENTE: Es el sujeto pasivo que, por imposición de
la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación
tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. Normalmente,
el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones
tributarias satisfechas (art. 36.3 LGT). La finalidad de esta figura es facilitar la
recaudación y garantizar el pago del tributo en determinados casos. En el
ordenamiento actual la figura del sustituto se utiliza sólo de forma
excepcional (p.e. en algunas tasas e impuestos locales, en determinadas
operaciones con no residentes, etc).
RESPONSABLES: Personas distintas del sujeto pasivo
que son consideradas, en los supuestos en que la ley así lo declara, responsables
(solidarios o subsidiarios) de la deuda tributaria (art. 41-43 LGT). Existen
dos tipos de responsables:
·
RESPONSABLES SOLIDARIOS: responden desde
el momento en el que el Sujeto Pasivo no pague dentro del período voluntario y
sin necesidad de agotar las vías ejecutivas de cobro hasta la declaración de
fallido.
·
RESPONSABLES SUBSIDIARIOS: responden de
la deuda desde el momento en que tanto el deudor principal como los
responsables solidarios, si los hubiere, hayan sido declarados fallidos en el
procedimiento de recaudación en vía de apremio.
BASE
IMPONIBLE: La base
imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la
medición o valoración del hecho imponible (art. 50 LGT). Existen tres
regímenes de estimación de la base imponible:
·
ESTIMACIÓN DIRECTA: La base imponible se
cuantifica directamente a partir de las declaraciones y demás documentos del
sujeto pasivo (facturas, datos consignados en libros y registros, etc). Es el
régimen general de estimación de la base imponible.
·
ESTIMACIÓN OBJETIVA: Régimen de
estimación voluntario que existe en algunos tributos (p.e. IRPF, IVA) para
ciertos sujetos pasivos, por el cual la base imponible se cuantifica en función
de una serie de índices o módulos previstos en la ley de cada tributo.
·
ESTIMACIÓN INDIRECTA: Régimen de
estimación de carácter subsidiario, aplicable a todos los tributos en
determinadas situaciones (falta de declaraciones o declaraciones incompletas,
resistencia o negativa a la actuación inspectora, etc). La estimación de la
base imponible se basa en los antecedentes y datos, directos o indirectos, que
tiene la Administración Tributaria sobre el contribuyente.
BASE
LIQUIDABLE: Es el resultado de practicar en la base imponible las
reducciones legales (o deducciones en la base) establecidas por la
normativa propia de cada tributo (art. 54 LGT).
TIPO
DE GRAVAMEN: Es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base
liquidable para calcular la cuota íntegra (art. 55 LGT). Algunos impuestos
(p.e. IVA, IS, ITPAJD, etc) tienen un tipo fijo (o varios dentro del
mismo impuesto, dependiendo del tipo de bienes, del tipo de sociedades, etc),
que se aplica a la totalidad de la base liquidable para obtener la cuota. Los
impuestos progresivos (p.e. IRPF, IP, ISD) tienen, en cambio, una estructura de
tipos crecientes con el nivel de base (tarifa progresiva).
CUOTA ÍNTEGRA: Puede determinarse aplicando el tipo
de gravamen a la base liquidable o bien a través de cantidades fijas señaladas
por la ley (art. 56 LGT). En los tributos variables, que es la categoría
a la que pertenecen los principales impuestos (p.e. IRPF, IVA, IS, IP), la
cuota tributaria se determina aplicando un tipo de gravamen a la base
liquidable (Cuota = Tipo ´ Base Liquidable). En los tributos fijos (p.e. IAE, IVTM), la
cuota viene dada en forma de una cuantía fija señalada por la ley[2]. Por
último, existen tributos con tipos específicos, en los cuales se aplican
conjuntamente ambos procedimientos. A esta categoría pertenece la mayoría de
los Impuestos Especiales, en los que la cuota es una cuantía fija por unidad de
base no monetaria (litros, toneladas, etc).
CUOTA LÍQUIDA: Es el resultado de aplicar sobre la
cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes
previstos, en su caso, en la ley de cada tributo (art. 56.5 LGT).
CUOTA DIFERENCIAL: Cantidad que resulta de restar de la
Cuota Líquida los pagos anticipados que los contribuyentes realicen, en su
caso, a la Hacienda Pública a lo largo del período impositivo, en forma de
retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados (CD= CL – Pagos anticipados).
La Cuota Diferencial puede ser positiva o negativa y representa la cantidad
final a ingresar al fisco (+) o recibir como devolución (-).
RETENCIONES: Detracciones que por ley deben hacer
determinados sujetos (los retenedores) cuando pagan a terceros cantidades
sujetas a alguno de los impuestos sobre la renta (IRPF, IS y IRNR). Estas
detracciones se ingresan a la Hacienda Pública en concepto de pagos a cuenta de
tales impuestos, y se tienen en cuenta como tales a la hora de practicar la
liquidación anual.
INGRESOS A CUENTA: Son el equivalente a las retenciones
en el caso de los pagos en especie. El retenedor ingresa a Hacienda una
cantidad monetaria calculada en función del valor de mercado del elemento,
aplicando sobre el mismo los porcentajes fijados por la AEAT.
PAGOS FRACCIONADOS: Pagos
periódicos que deben hacer sociedades y empresarios individuales antes del devengo de los correspondientes impuestos
sobre la renta (IS, IRPF, IRNR). Se calculan en función de las rentas del
ejercicio anterior o bien de las obtenidas en el ejercicio actual hasta el
momento de liquidar los pagos.
DEUDA TRIBUTARIA: Según el art. 58 LGT, la Deuda
Tributaria está formada por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la
obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a
cuenta (art. 58.1). Además, integrarán también la deuda tributaria, en su caso,
el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos
del período ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o
cuotas a favor de Tesoro o de otros entes públicos (art. 58.2). Las sanciones,
en cambio, no forman parte de la deuda tributaria.
INTERÉS DE DEMORA: Según el art. 26 de la LGT, el
interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados
tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de
un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o
declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa
tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos
previstos en la normativa tributaria. Su cuantía se fija en el tipo de interés legal del dinero incrementado en un 25%, salvo
que las Leyes anuales de Presupuestos Generales del Estado determinen otro
diferente.
RECARGOS: Los recargos que pueden formar parte
de la Deuda Tributaria son de tres tipos:
a) Recargos sobre bases o cuotas, a favor del Estado u otros entes
públicos. Un ejemplo serían los recargos que, por ley, pueden establecer las CC.AA.
sobre los impuestos estatales. Estos recargos son auténticos “sobreimpuestos” y
tienen la consideración de ingresos tributarios de carácter impositivo, a
diferencia de los recargos que mencionamos a continuación, que tienen
básicamente un carácter sancionador.
b) Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, regulados en el art. 27 de la LGT. Se aplican cuando el sujeto pasivo
presenta la declaración fuera de plazo, sin que haya habido un requerimiento
previo por parte de la Administración. La cuantía del recargo varía en función
del tiempo de retraso: 5% (menos de 3 meses), 10% (entre 3 y 6 meses), 15%
(entre 6 y 12 meses) y 20% (más de 12 meses). En este último caso, se exige
además interés de demora, pero no se imponen sanciones. Existen reducciones del
25% por pronto pago.
c) Recargos del período ejecutivo, regulados en el art. 28 de la LGT.
Son recargos que se devengan con el inicio del “período ejecutivo” (à cuando existe una deuda reconocida y liquidada que no se ha satisfecho
dentro del período de pago, art. 161 LGT), y existen tres tipos:
1)
Recargo ejecutivo: es del 5%, y se aplica cuando se
ingresa la deuda antes de la notificación de la providencia de apremio.
2)
Recargo de apremio reducido: es del 10%, y se aplica cuando se
ingresa la deuda junto con el recargo después de notificada la providencia de
apremio, pero dentro del plazo que ésta señala para el ingreso. La providencia
de apremio es el documento en el cual Hacienda comunica la cuantificación de la
deuda, los plazos de pago, el procedimiento de embargo a seguir en caso de
impago, etc.
3)
Recargo de apremio ordinario: es del 20%, y se aplica cuando no
concurran las circunstancias a que se refieren los apartados 1) y 2). En este
caso se exige además interés de demora (pero no en los dos anteriores)
PERÍODO
EJECUTIVO DE PAGO: Se inicia cuando existe una deuda liquidada y no pagada. En
los impuestos que liquida Hacienda (p.e. IBI), al día siguiente de vencer el
período voluntario de pago sin haber hecho el ingreso. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación
presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente a la finalización del
plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste
ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación (art.
161.1 LGT). Una vez iniciado el periodo ejecutivo, la Administración Tributaria
puede cobrar la deuda por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del
sujeto pasivo, previa notificación al deudor de la providencia de apremio.
PRESCRIPCIÓN:
Según el art. 66 de la LGT, prescriben a los 4 años los siguientes derechos:
a)
El derecho de la Administración para determinar la
deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b)
El derecho de la Administración para exigir el pago de
las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c)
El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso
del coste de las garantías.
d)
El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el
reembolso del coste de las garantías.
INFRACCIONES
TRIBUTARIAS: La LGT dedica su Título IV (aa. 178-212 LGT) a la regulación de las infracciones tributarias
y las sanciones aplicables. Las infracciones se clasifican en leves, graves y muy graves, según
el grado de culpabilidad detectado en la actuación del sujeto infractor y la
cuantía total no ingresada. Así por ejemplo, se consideran “graves” conductas
como la ocultación de datos (no presentar declaraciones, o presentarlas con
datos falsos o incompletos) y “muy graves” las que implican una utilización de
medios fraudulentos (p.e. anomalías contables importantes, o la utilización de
personas o entidades interpuestas). Las sanciones
impuestas son, según los casos, cuantías fijas
o proporcionales, y pueden verse reducidas
en determinados supuestos (conformidad con la propuesta de la inspección=30%;
ingreso dentro del período voluntario sin presentar recurso o reclamación=25%,
firma de actas con acuerdo entre el sujeto y la Administración Tributaria=50%),
así como incrementadas en otros (p.e. comisión repetida de infracciones
tributarias).
DELITO FISCAL: La regulación del delito
fiscal se contiene en el Código Penal, y las penas y sanciones se imponen por
vía judicial. Son, por ejemplo, delitos fiscales la inexistencia de
contabilidad o la llevanza de contabilidades falsas o dobles contabilidades, o
defraudar a la Hacienda Pública o a la Seguridad Social en cuantía superior a un
cierto importe eludiendo el pago de tributos, retenciones, cotizaciones
sociales, etc, o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales. Las penas
impuestas pueden ser multas económicas, pérdida de la posibilidad de obtener
subvenciones o beneficiarse de incentivos fiscales durante varios años, arresto
o prisión, según la gravedad del delito.
OBLIGACIÓN
PERSONAL DE CONTRIBUIR: Es la que tienen las
personas que residen a efectos fiscales en España, y afecta a todos los
rendimientos obtenidos, tanto dentro como fuera del país (es decir, se grava su
“renta mundial”, sin perjuicio de los métodos establecidos para evitar la doble
imposición internacional).
OBLIGACIÓN
REAL DE CONTRIBUIR: La que tienen las personas
que, sin residir a efectos fiscales en España, obtienen rendimientos en
territorio español. Sólo se grava la renta obtenida en España. En la
actualidad, estas situaciones están reguladas de manera uniforme por la Ley
41/98 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, tanto para las personas
físicas como jurídicas.
DOMICILIO FISCAL: Es el lugar de localización
del obligado tributario en su relación con la Administración Tributaria
(art. 48 LGT). Como regla
general, el domicilio vendrá dado por el lugar de residencia habitual en el
caso de las personas físicas, y por el lugar donde tienen su domicilio social,
siempre que coincida con el lugar de dirección efectiva del negocio (criterio
que prevalece si no hay coincidencia) en el caso de las personas jurídicas. En
el caso de personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se
determinará según la normativa reguladora de cada tributo.
DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL: Concurrencia
de varias soberanías fiscales sobre una misma renta o un mismo bien. Desde el
punto de vista del contribuyente, consiste en tener que soportar impuestos
exigidos por dos o más Estados en razón del mismo hecho imponible.
CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN: Acuerdos bilaterales entre países para evitar o limitar la doble
imposición de los rendimientos obtenidos por sus residentes. En estos
convenios, se determina qué tipo de rentas o patrimonios gravará cada Estado y
qué métodos se adoptarán para corregir la doble imposición en aquellas rentas
que puedan ser sometidas a tributación en ambos países. Por lo general, los
convenios se ajustan a un modelo estándar aprobado por la OCDE. En la
actualidad, España tiene firmados convenios de doble imposición con unos 50
países.
MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN: Métodos que permiten eliminar o reducir la doble imposición sobre las
rentas o patrimonios de los residentes de un país. Hay que
distinguir entre los sistemas de exención y los de imputación.
·
En los sistemas de exención, el Estado donde reside
fiscalmente el contribuyente no tiene en cuenta las rentas que éste obtiene en
el extranjero (exención íntegra), o las tiene en cuenta sólo a efectos
de calcular el tipo aplicable, que luego se aplica sobre la base liquidable
excluidas esas rentas (exención con progresividad).
·
En los sistemas de imputación, el Estado donde
reside fiscalmente el contribuyente tiene en cuenta todas las rentas para
calcular el impuesto, incluyendo las obtenidas en el extranjero, pero permite
deducir de la cuota el impuesto pagado en el extranjero, bien en su totalidad
(imputación íntegra), bien con el límite de la cantidad de impuesto que
por esas mismas rentas correspondería pagar en el propio país (imputación ordinaria).
Las leyes propias de cada impuesto establecen las oportunas
exenciones o deducciones por doble imposición internacional. Estas normas
internas tienen carácter subsidiario respecto a los Convenios de Doble
Imposición, ya que, en caso de existir Convenio, prevalecen las reglas que éste
establezca.
1.3. ESQUEMA GENERAL DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
La organización
del Estado en tres niveles territoriales de gobierno
(estatal, autonómico y local) supone la necesidad de una distribución de
competencias en materia tributaria, tanto en lo que se refiere al poder para
establecer y regular tributos como a la gestión, inspección y recaudación de
los mismos. En este sentido, la CE dice en su art. 133:
1. La
potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al
Estado, mediante Ley.
2. Las
Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir
tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes”
Así pues, la CE atribuye la “potestad
originaria” para establecer tributos al Estado central, pero deja abierta la
posibilidad de que CC.AA. y CC.LL. exijan sus propios tributos, aunque siempre
dentro de las limitaciones establecidas por las leyes estatales y la propia CE.
En este contexto, se han aprobado las distintas normas básicas que regulan las
Haciendas Autonómicas y Locales (LOFCA, Ley Reguladora de las Haciendas Locales...),
normas que han sido modificadas en diversas ocasiones para incorporar los
cambios pactados a lo largo del proceso de negociación de los sistemas de
financiación autonómica y local.
·
La Hacienda Estatal
La Hacienda Estatal tiene atribuida
originariamente la competencia de establecer, regular, gestionar y recaudar las
principales figuras del sistema impositivo español (véase el Esquema 1), pese a
la cesión total o parcial de los rendimientos de algunas de ellas a las
Comunidades Autónomas, ampliada en los últimos años. Además, el Ministerio de
Economía y Hacienda tiene competencias
normativas y, en algunos casos, también de gestión en los tributos locales, y
juega un papel de coordinación y armonización del sistema tributario global.
ESQUEMA 1 –
SÍNTESIS DEL SISTEMA IMPOSITIVO ESPAÑOL
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IRPF:
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
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Renta
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IS: Impuesto
de Sociedades.
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Directos
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IRNR:
Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
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CS:
Cotizaciones Sociales.
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IPN:
Impuesto sobre el Patrimonio Neto. Suprimido por Ley 4/2008.
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Riqueza
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ISD:
Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
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ESTATALES
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Transmisiones
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ITPAJD:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
con tres modalidades:
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à Transmisiones Patrimoniales
à Operaciones Societarias
à Actos Jurídicos Documentados
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IVA:
Impuesto sobre el Valor Añadido.
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Indirectos
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IE: Impuestos
Especiales à Impuestos
Especiales de Fabricación, I. Especial sobre Determinados Medios de
Transporte
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Consumo
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IPS: Impuesto
sobre Primas de Seguros
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IVMDH:
Impuesto s/ Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos
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IA: Impuestos
Aduaneros
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AUTONÓMICOS
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Impuestos
sobre el juego, cánones del agua, impuestos medioambientales, impuestos sobre
grandes superficies, etc.
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IAE: Impuesto
de Actividades Económicas
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Obligatorios
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IBI: Impuesto
sobre Bienes Inmuebles
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LOCALES
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IVTM:
Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
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IIVTNU:
I. Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
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Potestativos
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ICIO:
Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
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Los principales impuestos
estatales son los siguientes:
a) Impuestos Directos:
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Sobre la Renta:
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IRPF
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Grava
con tipos progresivos la renta obtenida por las personas físicas residentes en España, otorgando un tratamiento fiscal especial a
las rentas del ahorro (tributación al tipo único del 18% desde 2007). El
concepto de “renta” incluye tanto los rendimientos (trabajo, capital
mobiliario e inmobiliario, actividades económicas) como las variaciones
patrimoniales y las imputaciones de renta. Las ganancias patrimoniales recibidas
a título lucrativo por las personas físicas (donaciones, herencias, etc) no
están sujetas al IRPF, sino al ISD.
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IS
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Grava
con un tipo proporcional la renta
obtenida por las personas jurídicas residentes en España. Esta renta se corresponde con
el beneficio empresarial o resultado contable, sobre el que se realizan una
serie de ajustes positivos o negativos para obtener la base imponible. En
dicha base imponible se incluyen las variaciones patrimoniales obtenidas por
la empresa, tanto las onerosas (ventas, permutas...) como las lucrativas
(donaciones), así como determinadas imputaciones de renta. El tipo impositivo
aplicable desde la reforma de 2007 es del 30%, y del 25% para las empresas de
reducida dimensión.
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IRNR
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Grava
la renta obtenida en
territorio nacional por personas físicas o jurídicas no residentes en España. Fue creado en 1998 para unificar en un solo impuesto el gravamen de las
rentas obtenidas en nuestro territorio por los no residentes, ya sean
personas físicas o jurídicas. Es importante resaltar que el IRNR trata de
forma diferente a los sujetos pasivos según actúen o no en España mediante
establecimiento permanente (EP): en el primer caso, la renta del EP se grava
de forma unitaria a un tipo equivalente al que soportan las sociedades
residentes, mientas que en el segundo se grava de forma separada e
independiente cada renta obtenida, operación por operación, con tipos que
dependen de la clase de renta.
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CS
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Gravan los rendimientos del trabajo con tipos proporcionales a las bases de
cotización, definidas en función de las retribuciones salariales, con unos
topes mínimos y máximos, destinándose íntegramente a la financiación de la
Seguridad Social. El sujeto pasivo es el empresario, que está obligado a
inscribir a sus trabajadores en el Régimen General (o alguno de los Regímenes
Especiales, si procede) y a ingresar las cotizaciones sociales
correspondientes, tanto la aportación empresarial como la del trabajador.
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Sobre la Riqueza:
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IPN
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Impuesto
recientemente desaparecido que gravaba con tipos progresivos (entre 0,2 y
2,5%, en la regulación estatal) la titularidad de un patrimonio neto (valor de los bienes y derechos de propiedad de las
personas menos las cargas, gravámenes y deudas que reducen su valor) por parte de
las personas físicas, por encima de un mínimo exento.
Existían exenciones para la vivienda habitual (hasta un cierto valor) y el
patrimonio empresarial.
Supresión
del gravamen: Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE 25 diciembre). Con efectos
desde 1-1-2008.
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ISD
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Grava los incrementos
patrimoniales lucrativos (a título gratuito) obtenidos por las personas físicas, a través de sucesiones, donaciones o seguros sobre la
vida cuando el beneficiario es distinto del contratante. Existen reducciones
en
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b)
Impuestos
Indirectos:
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Sobre el Consumo:
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IVA
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Grava las entregas
de bienes y prestaciones de servicios, las importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de bienes por parte de
empresarios o profesionales. El IVA se configura como un impuesto multifásico sobre el valor
añadido: grava las ventas efectuadas en cada fase del proceso productivo,
permitiendo deducir el IVA soportado en las compras. Con ello se consigue trasladar
la carga tributaria hacia el consumidor final, que es quien en última
instancia soporta el impuesto, manteniendo la neutralidad, tanto en términos
internos como internacionales.
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IEF
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Gravan la fabricación e importación de ciertos bienes (bebidas alcohólicas, tabaco,
hidrocarburos, electricidad…). Son sujetos pasivos los fabricantes o
importadores, devengándose el impuesto a la salida de fábrica (o entrada en
el país) de los productos gravados, debiendo repercutirlo a los adquirentes
de dichos productos. Aunque en términos económicos estos impuestos pretenden gravar
al consumidor final, son los empresarios los que deben cumplir con las
obligaciones materiales y formales del impuesto (declaraciones mensuales o
trimestrales, respeto de las normas de control antifraude en los procesos de
fabricación y circulación de los bienes gravados, etc). En los impuestos
sobre las bebidas alcohólicas y los hidrocarburos, la cuota se calcula utilizando
tipos específicos (una cierta cantidad de euros por hectolitro, por tonelada,
etc); en los que recaen sobre el tabaco y la electricidad, con tipos
proporcionales, salvo en los cigarrillos, donde se combinan un tipo
proporcional (el 57% sobre el PVP) y uno específico (8,20 € por cada 1.000
cigarrillos,).
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IEDMT
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Grava la primera
matriculación definitiva en España de vehículos de transporte de uso privado (automóviles, embarcaciones,
avionetas, etc), siendo sujetos pasivos las personas o entidades a cuyo
nombre se efectúa la matriculación. El impuesto se devenga en el momento de
la matriculación. Desde el 1-1-2008, el tributo se gradúa en función de los
niveles de emisiones de CO2[3].
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IPS
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Grava las operaciones
de seguro concertadas por las entidades aseguradoras que operen en España, con una serie de exenciones (p.e. seguros sociales colectivos, seguros
de vida, de asistencia sanitaria y enfermedad, etc). Los sujetos pasivos son
las empresas que comercializan los seguros. El impuesto se devenga en el
momento en el que se satisfacen las primas, se calcula aplicando el tipo del
6% al importe de dichas primas, y deberá ser íntegramente repercutido sobre
las personas que contraten los seguros gravados. Las aseguradoras deben
presentar declaraciones mensuales por este impuesto.
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IVMDH
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Grava en fase minorista las ventas de determinados hidrocarburos
(gasolina, gasóleo, queroseno y fuel-oil). Los sujetos pasivos son los
minoristas que realizan las ventas, devengándose el impuesto en el momento de
realizar dichas ventas. El impuesto se calcula aplicando tipos específicos
que tienen un tramo estatal, común en todo el estado, y un tramo autonómico
voluntario, que fijan y cobran las CCAA. El rendimiento de este impuesto está
afectado a la financiación de la sanidad por parte de las CC.AA.
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IA
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Gravan la importación y exportación de bienes dentro del ámbito de la UE
con una Tarifa Exterior Común (TEC). La regulación es comunitaria y la
recaudación obtenida constituye un recurso propio de la UE.
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Sobre Transmisiones:
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ITPAJD
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Grava
las transmisiones no
mercantiles, junto con determinadas operaciones societarias y actos jurídicos
documentados. El impuesto tiene tres modalidades, que constituyen en realidad
de tres impuestos distintos:
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à TPO
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Grava las transmisiones
onerosas no mercantiles y, por tanto, no están sujetas al IVA, junto con la
constitución de derechos de préstamo, fianza, arrendamientos, concesiones
administrativas, etc. La BI viene dada como regla general
por el valor real de los bienes o derechos adquiridos, y la cuota se
calcula aplicando unos tipos impositivos que dependen de la CA. En ausencia
de regulación autonómica los tipos aplicables son el 6% para operaciones
sobre bienes inmuebles (salvo arrendamientos, que tienen una escala
específica), el 4% para operaciones sobre bienes muebles, y el 1% para las
demás operaciones.
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à OS
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Grava operaciones
como la constitución,
aumento o disminución del capital societario, o la fusión,
escisión o disolución de sociedades. Es incompatible con TPO, es decir, nunca
un mismo acto dará lugar simultáneamente a gravamen por TPO y OS. La cuota
tributaria se calcula aplicando el tipo impositivo del 1% a la Base Imponible
(cuya determinación depende del tipo concreto de operación societaria), sin
que las CC.AA. puedan fijar tipos distintos.
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à AJD
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Grava la formalización de ciertos actos a través de documentos notariales,
mercantiles o administrativos. El impuesto recae sobre los documentos que
se utilizan para determinar ciertos actos, y no sobre el contenido real de
los mismos (con la única excepción de la cuota variable de los documentos
notariales).
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·
La Hacienda Autonómica
a)
El régimen común:
La CE cita
explícitamente como recursos de las CCAA los impuestos cedidos
total o parcialmente por el Estado, los recargos
sobre impuestos estatales y
otras participaciones en los ingresos del Estado, así como sus propios
impuestos, tasas y contribuciones especiales (art. 157.1).
Las diversas reformas del sistema de financiación autonómica han tratado de
conseguir mayor suficiencia financiera de los gobiernos regionales, al tiempo
que aumentar el grado de corresponsabilidad fiscal[4].
Aunque las CC.AA. pueden establecer impuestos propios, han de
hacerlo respetando unas restricciones que en la práctica limitan de forma
importante su margen de maniobra: no podrán gravar hechos imponibles ya
gravados por el Estado, ni ubicados fuera del territorio de la comunidad, ni
crear impuestos que obstaculicen la libre circulación de personas o afecten a
la residencia efectiva, etc. En el Esquema 1 se recogen algunos ejemplos de
tales impuestos, que son principalmente impuestos medioambientales o sobre el
juego.
La vía principal para incrementar la corresponsabilidad fiscal de las
CC.AA. ha consistido en la ampliación del ámbito de los tributos cedidos,
incluyendo participaciones en figuras estatales de gran capacidad recaudatoria,
como el IRPF, a la vez que se cedían competencias normativas en relación con
determinados elementos de los mismos. En la actualidad, y desde la reforma del
sistema de financiación que entró en vigor en 2002, se configuran como tributos
cedidos los siguientes:
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Totalmente cedidos
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Parcialmente cedidos
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· Impuesto sobre el Patrimonio.
· Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
· Impuesto de TP y AJD.
· Impuesto Especial sobre DMT.
· Impuesto sobre Ventas Minoristas de DH.
· Tasas sobre el Juego.
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·
IRPF (33%).
·
IVA (35%)
·
Impuestos
Especiales de Fabricación (40%, salvo Impuesto sobre la Electricidad: 100%).
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b)
Regímenes especiales por razones históricas:
País Vasco y Navarra
Los sistemas forales se basan en los pactos recogidos en el Concierto
Económico (País Vasco) y el Convenio (Navarra), quedando la LOFCA como norma residual en
ambas comunidades. El rasgo distintivo fundamental de los sistemas de Concierto
y Convenio es que la fuente principal de financiación son los ingresos
tributarios recaudados en el propio territorio, de los que las Haciendas
Forales han de pagar un “cupo” (País Vasco ) o “aportación” (Navarra) al Estado
central para cubrir el coste de los servicios de titularidad estatal prestados
en ambas comunidades. Una segunda característica diferenciadora es que las
Haciendas Forales tienen competencias normativas y de gestión sobre el sistema
tributario regional, aunque figuras como los derechos de aduana son competencia
exclusiva del Estado, y en otras como IVA o Impuestos Especiales la normativa
no puede diferenciarse de la estatal (salvo en aspectos instrumentales
relacionados con al gestión del impuesto). Dicha autonomía normativa deberá
ejercerse en todo caso respetando unos criterios mínimos de armonización fiscal
(adecuación a la LGT ,
presión fiscal efectiva equivalente a la del resto del Estado, ausencia de
distorsiones a la libre competencia y la libertad de circulación, etc).
c)
Regímenes especiales por razón de
territorio: Canarias, Ceuta y Melilla
Canarias tiene un Régimen Económico-Fiscal especial cuyos orígenes se remontan
al s. XIX, y cuya justificación reside en el deseo de fomentar el desarrollo
económico de un territorio caracterizado por la insularidad y una situación
geográfica periférica. Los principales aspectos que en la actualidad definen el
régimen son los siguientes:
-
Las importaciones de mercancías en
Canarias no están sujetas a ningún derecho de aduana, salvo el Arbitrio sobre
la Producción e Importación en las Islas Canarias (APIC) y la Tarifa Especial a
la Entrada de Mercancías.
-
No se aplica el IVA, sino el Impuesto
General Indirecto Canario (IGIC), cuyos tipos varían entre el 2% y el 13%,
existiendo también un tipo 0%, así como tipos especiales del 20% y del 35% para
las labores del tabaco negro y rubio.
-
No se aplican los siguientes
Impuestos:
Ø Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.
Ø Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
Ø Impuesto sobre Labores del Tabaco.
-
El Impuesto sobre Determinados Medios
de Transporte (impuesto de matriculación) se exige a tipos inferiores a los
aplicables en la península y Baleares.
-
Existen incentivos fiscales para las
inversiones en Canarias (regulados en una normativa específica ajena a la Ley
del Impuesto de Sociedades).
Ceuta y Melilla, por su
parte, tienen también un régimen especial por razón de su situación geográfica,
que se concreta en los siguientes puntos fundamentales:
-
Bonificaciones de al menos el 50% en
la cuota del IRPF, el IS, el IP y en determinadas operaciones societarias
sujetas al ITPAJD, en la parte de dichas cuotas que se entienda generada en
Ceuta y Melilla.
-
Bonificación del 50% en las
retenciones y pagos fraccionados en IRPF para los residentes en Ceuta y
Melilla.
-
No se aplican, salvo excepciones, los
derechos de aduana, ni tampoco el IVA, sino el Impuesto sobre la Producción,
los Servicios y la Importación.
-
No son exigibles los siguientes
impuestos:
Ø Impuesto sobre la Cerveza.
Ø Impuesto sobre Productos Intermedios.
Ø Impuesto sobre Alcoholes y Bebidas Derivadas.
Ø Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.
Ø Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
Ø Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco.
-
El Impuesto sobre Determinados Medios
de Transporte se exige al tipo del 0%.
-
Las cuotas de los tributos locales se
reducen en un 50%.
·
La Hacienda Local
Las provincias
carecen de impuestos propios, aunque pueden cobrar tasas y contribuciones
especiales. Además, pueden exigir un recargo sobre el IAE. Los municipios,
además de poder exigir tasas y contribuciones especiales siguiendo la normativa
contenida en la Ley 39/1988, Reguladora de las Haciendas Locales, cuentan con
los siguientes impuestos:
a) Impuestos
Obligatorios:
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IAE
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Grava el mero ejercicio de actividades económicas
empresariales, profesionales y artísticas (salvo las agrícolas, ganaderas
dependientes, forestales y pesqueras) por parte de las personas físicas y
entidades, con o sin personalidad jurídica. Fue creado en 1992, como
sustituto de las antiguas Licencias Fiscales. El impuesto a pagar se calcula
directamente a partir de unas Tarifas estructuradas en tres Secciones, que a
su vez se clasifican en Divisiones, Agrupaciones, Grupos y Epígrafes. La
cuota depende del tipo de actividad y, en general, también de unos módulos
que gradúan la carga, en función de parámetros como la potencia instalada, la
población del municipio, la superficie de los locales, etc. Tras la reforma de 2002, están exentas del
IAE todas las personas físicas, así como las entidades con cifra de negocios
< 1.000.000 € y todos los sujetos pasivos durante los dos primeros
años de actividad.
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IBI
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Grava la titularidad o derechos reales (usufructo,
concesión administrativa, etc) de inmuebles
de naturaleza urbana (suelo urbano,
edificios, etc) o rústica (terrenos, construcciones rústicas, etc). El impuesto se calcula
aplicando un tipo impositivo al valor catastral del inmueble.
|
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IVTM
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Grava la titularidad de vehículos
de tracción mecánica aptos para
circular por las vías públicas (es decir, matriculados) por parte de las personas
físicas y entidades, con o sin personalidad jurídica. Está vigente desde
1990, en sustitución del antiguo Impuesto de Circulación de Vehículos. El
impuesto a pagar se calcula conforme a unas tarifas que establecen cantidades
fijas que dependen del tipo de vehículo (turismo, autobús, camión, tractor,
ciclomotor, etc) y los caballos de potencia.
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b) Impuestos
Potestativos:
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IIVTNU
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Grava, en los municipios que lo hayan
establecido, el incremento de valor o plusvalía que se pone de manifiesto cuando
se transmiten terrenos de naturaleza urbana (no rústicos), ya sea a
título oneroso o lucrativo. El sujeto pasivo es la persona física o entidad vendedora en el caso
de transmisiones onerosas, y el adquirente en el caso de las transmisiones a
título gratuito.
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ICIO
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Grava la realización
dentro del término municipal de cualquier construcción, instalación u obra
para la que se exija licencia de obras. Los sujetos pasivos son las
personas o entidades propietarias de las obras o inmuebles, en concepto de
contribuyentes, y quienes soliciten las licencias o realicen las
construcciones, en concepto de sustitutos del contribuyente. El impuesto se
calcula aplicando un tipo impositivo al coste de la obra y se devenga en el
momento de iniciarse la misma.
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1.4. FUENTES
DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA
Debido al principio de “reserva de ley” (a. 8 LGT), los elementos
principales de los tributos deben tener siempre una regulación legal. Por ello,
las leyes, junto al desarrollo reglamentario de las mismas, constituyen las
principales fuentes de información en materia de tributos. Como
regla general, las leyes fiscales entran en vigor a los 20 días de su
publicación en el B.O.E., salvo que la propia norma establezca otra fecha. Por
otra parte, conviene saber que la ley
aplicable a una obligación tributaria es la vigente en el momento de
realización del hecho imponible, que puede no coincidir con el momento de
liquidación y pago del impuesto.
Dada la constante introducción de reformas, retoques o simples ajustes a
la inflación en la normativa fiscal, resultan muy útiles los códigos
tributarios que recopilan cada año de forma exhaustiva la normativa actualizada
de los diferentes impuestos, publicados por diferentes editoriales (CISS, Lex-Nova, Aranzadi, CEF, Praxis, Mc Graw-Hill), así
como por la propia AEAT. Muchos de estos códigos son accesibles, previa
suscripción, a través de internet, y constituyen una herramienta básica de los
profesionales que trabajan en el ámbito fiscal. Junto a la normativa legal, son
también muy importantes las recopilaciones de jurisprudencia tributaria, que
permiten conocer los criterios aplicados por los distintos tribunales
competentes en la interpretación y aplicación de la normativa tributaria.
Un buen vínculo útil para acceder a la
normativa fiscal actualizada, así como a manuales, programas de ayuda, modelos
de declaración, preguntas frecuentes y otras webs útiles para la aplicación práctica de los impuestos, es la Agencia Española
de Administración Tributaria <http://www.aeat.es>.
En el caso de tributos autonómicos y locales, así como de aquellos impuestos
cedidos en los cuales las Comunidades Autónomas tienen competencias reguladoras,
es preciso acudir a la normativa autonómica y/o local (ordenanzas fiscales de
los ayuntamientos), a través de sus respectivas páginas web.
Por último,
hay que tener en cuenta que sobre las leyes prevalecen, en todo caso, las normas, tratados y convenios internacionales
que hayan pasado a formar parte del ordenamiento jurídico español y, en última
instancia, la Constitución Española ,
que señala los principios generales
que deben regir el sistema tributario (justicia, igualdad, progresividad, generalidad, capacidad económica, legalidad y seguridad jurídica).
*****
[1] Se
considerará que no es voluntaria la solicitud cuando: a) venga impuesta por
leyes o reglamentos, o b) cuando sean bienes, servicios o actividades
indispensables para el desarrollo de la vida privada o social del solicitante.
[2]
Aunque diferente en función de ciertos parámetros, p.e. el volumen de emisiones
de CO2 en el caso del IVTM.
[3] Igual o inferior a 120
g/km, 0%; Superior a 120 g/km hasta,
160 g/km, 4,75%; Superior a 160
g/km, hasta 200 g/km, 9,75%; A
partir de 200 g/km, 14,75%.
[4] Es
decir, aumentar el grado en que las CC.AA. se responsabilizan de la recaudación
de los impuestos necesarios para financiar las actividades que realizan en su
territorio, de forma que los ciudadanos perciban tanto su papel de “prestadoras
de servicios” como el de “recaudadoras de impuestos”.
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